Składka zdrowotna przedsiębiorcy opodatkowanego na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem stanowiska ZUS

Za każdy miesiąc podlegania ubezpieczeniu zdrowotnemu przedsiębiorca wpłaca składkę na ubezpieczenie zdrowotne od miesięcznej podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne stanowiącej dochód z działalności gospodarczej uzyskany w miesiącu poprzedzającym miesiąc, za który opłacana jest składka, ustalony w następujący sposób:

1) dochód za pierwszy miesiąc podlegania ubezpieczeniu w roku składkowym jest ustalany jako różnica między osiągniętymi przychodami w rozumieniu ustawy o pdof a poniesionymi kosztami uzyskania tych przychodów w rozumieniu ustawy o pdof,

2) dochód ustalony w sposób, o którym mowa w pkt 1, jest pomniejszany o kwotę składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe opłaconych w tym miesiącu, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów,

3) dochód za kolejne miesiące ustala się jako różnicę między sumą przychodów w rozumieniu ustawy o pdof, osiągniętych od początku roku, i sumą kosztów uzyskania tych przychodów w rozumieniu ustawy o pdof, poniesionych od początku roku,

4) dochód ustalony w sposób, o którym mowa w pkt 3, jest pomniejszany o sumę dochodów ustalonych za miesiące poprzedzające i o różnicę między sumą składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe, zapłaconych od początku roku, a sumą składek odliczonych w poprzednich miesiącach; dochód nie jest pomniejszany o składki, które zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Przy obliczaniu dochodów, o których mowa w pkt 1 i 3, stosuje się art. 24 ust. 1-2b ustawy o pdof i nie uwzględnia się przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym innych niż określone w art. 21 ust. 1 pkt 63a, 63b, 152-154 ustawy o pdof. W przypadku osób prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów dochód, o którym mowa w pkt 1 i 3, ustala się z uwzględnieniem art. 44 ust. 2 zdanie drugie ustawy o pdof.

Taki sposób obliczenia miesięcznej podstawy wymiaru składki zdrowotnej określa art. 81 ust. 2c ustawy zdrowotnej.

Jak wyjaśnił ZUS w poradniku pt. "Zasady podlegania ubezpieczeniom społecznym i ubezpieczeniu zdrowotnemu...", dostępnym na stronie internetowej www.zus.pl: "Kwota minimalnego wynagrodzenia wyznaczającego dolny limit najniższej podstawy wymiaru składki obowiązuje za wszystkie miesiące roku składkowego trwającego od 1 lutego danego roku do 31 stycznia roku następnego i jest ona ustalana na podstawie minimalnego wynagrodzenia obowiązującego w pierwszym dniu danego roku składkowego. (...)". To oznacza, że w roku składkowym, który rozpoczął się od 1 lutego 2022 r. i zakończy 31 stycznia 2023 r. ustalona podstawa wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne nie może być niższa niż 3.010 zł.

Zwracamy uwagę! W przychodach i kosztach ich uzyskania w rozumieniu ustawy o pdof oraz w składkach na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe, nie uwzględnia się przychodów osiągniętych i kosztów poniesionych oraz składek opłaconych w miesiącu, w którym ubezpieczony spełniał warunki do zwolnienia z obowiązku opłacania składki zdrowotnej na podstawie art. 82 ust. 8-9a ustawy zdrowotnej (art. 81 ust. 2ca ustawy zdrowotnej).

Od początku funkcjonowania nowych zasad ustalania podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne nie było jasne jak należy rozumieć sformułowanie pomniejszany o sumę dochodów ustalonych za miesiące poprzedzające (pkt 4 w ust. 2c art. 81 ustawy zdrowotnej). W związku z tym powstały pytania, z którymi zwróciliśmy się do ZUS, a mianowicie na jakich zasadach należy ustalać sumę dochodów za miesiące poprzedzające, jeżeli w poprzednich miesiącach wystąpiły następujące sytuacje:

• dochód nie wystąpił (wystąpiła strata); czy w sumie dochodów za miesiące poprzedzające jako dochód za ten miesiąc przyjmujemy 0 zł?
• dochód wystąpił i był niższy niż kwota stanowiąca minimalną podstawę wymiaru składki zdrowotnej (3.010 zł); czy w sumie dochodów za miesiące poprzedzające jako dochód za ten miesiąc przyjmujemy faktyczny dochód, czy kwotę 3.010 zł?
• dochód wystąpił i był wyższy niż kwota stanowiąca podstawę wymiaru składki zdrowotnej; czy w sumie dochodów za miesiące poprzedzające jako dochód za ten miesiąc przyjmujemy kwotę stanowiącą podstawę wymiaru składki zdrowotnej, czy faktyczny dochód?

Dla zobrazowania przytoczonych wcześniej pytań dołączyliśmy do nich dwie tabele z wyliczeniem podstawy wymiaru składki zdrowotnej. ZUS wskazał jako prawidłowy sposób podany w tabeli, którą ponownie prezentujemy poniżej, z tym że zgodnie z sugestią ZUS dodaliśmy do niej kolumnę "dochód do ustalenia składki zdrowotnej":

Odnosząc się do naszych pytań, ZUS wyjaśnił: "(...) Dla prawidłowego wyliczenia miesięcznego dochodu za kolejne miesiące danego roku składkowego istotnym jest m.in. prawidłowe zdefiniowanie pojęcia »sumy dochodów ustalonych za miesiące poprzedzające«, które to pojęcie pojawia się w pkt 4 powołanego art. 81 ust. 2c ustawy zdrowotnej, a która to suma dochodów pomniejsza dochód liczony narastająco od początku roku.

Zgodnie z pkt 3 powołanego przepisu, dochód za kolejne miesiące roku składkowego ustala się jako różnicę pomiędzy sumą przychodów od początku roku i sumą kosztów uzyskania. Tak ustalony dochód należy pomniejszyć o sumę dochodów ustalonych za miesiące poprzedzające oraz o różnicę między sumą składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe zapłaconych od początku roku, a sumą składek odliczonych w poprzednich miesiącach jeżeli składki nie były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Dla celów wyliczenia sumy tych dochodów za miesiące poprzedzające płatnik powinien uwzględniać wyliczone kwoty miesięcznego dochodu ustalonego w wyżej wskazany sposób. Dlatego nieprawidłowo jest wykazane (...) przy wyliczeniu za okres 06/22 w sumie dochodów za poprzednie miesiące kwoty 42.000 zł, skoro dochodem dla celów składki zdrowotnej za 05/22 powinna być kwota 34.000 zł, która powinna być odjęta przy ustaleniu podstawy wymiaru składki za 06/22. (...)

A zatem:

• za miesiąc, za który wystąpiła strata, do sumy dochodów za miesiące poprzedzające jako dochód za ten miesiąc przyjmujemy 0 zł (w Tabeli... prezentuje to obliczenie dla okresu 05 i 08/22),
• za miesiąc, w którym dochód był niższy niż kwota minimalnego wynagrodzenia, do sumy dochodów za miesiące poprzedzające jako dochód za ten miesiąc przyjmujemy faktyczny dochód (w Tabeli... prezentuje to obliczenie dla okresu 04/22).

Natomiast nie jest możliwa sytuacja, w której »dochód był wyższy niż kwota stanowiąca podstawę wymiaru składki zdrowotnej«. Dochód za kolejne miesiące ustalany zgodnie z art. 81 ust. 2c pkt 3 ustawy zdrowotnej, zawsze powinien uwzględniać jego pomniejszenie o sumę dochodów za miesiące poprzedzające. I tylko w tym znaczeniu można mówić, że jest to dochód stanowiący podstawę wymiaru składki zdrowotnej. W Tabeli (...) obliczenie dla okresu 06/22 prawidłowo wykazuje sposób sumowania dochodów za poprzednie miesiące gdzie za maj przyjmowana jest kwota dochodu 34.000 zł. Dochodu tego nie należy zatem ustalać jako prostego wyniku polegającego na odjęciu od przychodu za dany miesiąc poniesionych w tym miesiącu kosztów jego uzyskania (58.000 zł - 16.000 zł = 42.000 zł).

Dla celów prześledzenia prawidłowości wyliczenia miesięcznej składki na ubezpieczenie zdrowotne można rozważyć dodanie w Tabeli prezentującej takie obliczenia kolumny (jako przedostatniej), pt. "Dochód do ustalenia składki zdrowotnej. (...)".

Od tak obliczonej miesięcznej podstawy wymiaru składki zdrowotnej przedsiębiorca opodatkowany według skali podatkowej ustala składkę zdrowotną w wysokości 9%.

Zwracamy uwagę! Jeśli przedsiębiorca opodatkowany według skali podatkowej nie zalicza opłaconych składek na ubezpieczenia społeczne do kosztów uzyskania przychodów, to przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne pomniejsza jego wysokość o opłacone składki na ubezpieczenia społeczne. 

Jak wyjaśnił ZUS w odpowiedzi z 21 lutego 2022 r. udzielonej na pytanie naszego Wydawnictwa, przepis art. 81 ust. 2c pkt 2 i 4 ustawy zdrowotnej: "(...) należy odczytywać w ten sposób, że dochód za dany miesiąc jest pomniejszany o składki opłacone w miesiącu uzyskania tego dochodu, a nie za pierwszy miesiąc podlegania ubezpieczeniu. Tym samym dochód za styczeń będący podstawą wymiaru składki zdrowotnej za luty jest pomniejszany o składki na ubezpieczenia społeczne opłacone w styczniu (należne za grudzień 2021 r.).

(...) podstawę wymiaru składki za marzec będzie stanowił dochód za luty, który jest pomniejszany o składki na ubezpieczenia społeczne zapłacone w lutym. Składki do odliczenia od dochodu za luty to różnica między sumą składek na ubezpieczenia społeczne zapłaconych od początku roku (tj. składki opłacone w styczniu i lutym), a sumą składek odliczonych w poprzednich miesiącach (tj. składki opłacone w styczniu i odliczone od dochodu za styczeń).".

Miesięczną podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne przedsiębiorca opodatkowany podatkiem liniowym ustala na zasadach określonych w art. 81 ust. 2c ustawy zdrowotnej, czyli w taki sam sposób jak przedsiębiorca opodatkowany według skali podatkowej. Taki przedsiębiorca ma prawo:

• zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów składki na ubezpieczenie zdrowotne zapłacone w roku podatkowym na podstawie ustawy zdrowotnej za siebie i za osoby z nim współpracujące lub odpowiednio
• pomniejszyć dochód stanowiący podstawę opodatkowania także o zapłacone w roku podatkowym składki na ubezpieczenie zdrowotne zapłacone za siebie oraz za osoby z nim współpracujące,

przy czym łączna wysokość tych składek zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów lub odliczonych od dochodu nie może przekroczyć w roku podatkowym 8.700 zł.

Powyższe wynika z art. 23 ust. 1 pkt 58 i art. 30c ust. 2 pkt 2 ustawy o pdof.

Z kolei przedsiębiorcy na podatku liniowym opłacający w ciągu roku zaliczki w uproszczonej formie mają prawo pomniejszyć te zaliczki o kwotę stanowiącą 19% składki zdrowotnej zapłaconej w danym miesiącu.

Jeśli więc przedsiębiorca opodatkowany podatkiem liniowym zalicza zapłacone za siebie (ewentualnie za osobę współpracującą przy tej działalności) składki na ubezpieczenie zdrowotne do kosztów uzyskania przychodów (do wysokości limitu 8.700 zł w skali roku), to ustalając podstawę wymiaru składki zdrowotnej przychód pomniejsza o koszty, z uwzględnieniem tych składek.

Jak wyjaśniło Ministerstwo Zdrowia w komunikacie z 26 lipca 2022 r. opublikowanym na stronie internetowej www.nfz.gov.pl: "(...) przepisy ustawy zdrowotnej samodzielnie nie pozwalają na obniżenie dochodu obliczanego na potrzeby ustalenia składki zdrowotnej o sumę zapłaconych składek zdrowotnych.

Jednakże na podstawie art. 81 ust. 2 i 2c ustawy o świadczeniach zdrowotnych (które to przepisy prawa odwołują się do pojęcia dochodu z ustawy o PIT) w związku z art. 23 ust. 1 pkt 58 ustawy o PIT (który wszedł w życie 1 lipca 2022 r.) uwzględnienie dotychczas zapłaconych składek zdrowotnych (do kwoty 8.700 zł w skali roku), celem obniżenia podstawy składki zdrowotnej, będzie możliwe poprzez ich ujęcie jako kosztów uzyskania przychodu.

(...) Konsekwencją zaliczenia zapłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne do kosztów uzyskania przychodu, będzie pomniejszenie podstawy do wyliczenia składki zdrowotnej.

Reasumując, w obowiązującym stanie prawnym dochód obliczany na potrzeby ustalenia składki zdrowotnej należnej od przedsiębiorcy opłacającego PIT w formie podatku liniowego może być pomniejszony o zapłacone składki zdrowotne, jedynie w przypadku gdy będzie ona zaliczona do kosztów uzyskania przychodu.".

Od obliczonej miesięcznej podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne przedsiębiorca opodatkowany podatkiem liniowym oblicza składkę w wysokości 4,9%, jednak nie może być ona niższa niż kwota odpowiadająca 9% minimalnego wynagrodzenia obowiązującego w pierwszym dniu roku składkowego, czyli aktualnie nie niższa niż 270,90 zł (3.010 zł x 9%). Przyjmując, że przedsiębiorca opodatkowany podatkiem liniowym w miesiącach od lutego do września 2022 r. ustalił podstawę wymiaru składki zdrowotnej w wysokości wskazanej w tabeli prezentowanej na str. 14 niniejszego numeru UiPP, to składkę zdrowotną za luty 2022 r. powinien był opłacić w wysokości 270,90 zł (3.010 zł x 9%), a nie 196 zł (4.000 zł x 4,9%), natomiast np. za maj 2022 r. w wysokości 1.666 zł (34.000 zł x 4,9%).

Przedsiębiorca prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem liniowym. Składki na ubezpieczenia społeczne i składkę na ubezpieczenie zdrowotne (w ramach limitu 8.700 zł) uwzględnia w kosztach uzyskania przychodów. Ustalając podstawę wymiaru składki zdrowotnej, przychody w rozumieniu ustawy o pdof pomniejsza o koszty uzyskania tych przychodów w rozumieniu ustawy o pdof. Tym samym zaliczone do kosztów podatkowych zapłacone składki na ubezpieczenia społeczne i składka na ubezpieczenie zdrowotne obniżą dochód, który po pomniejszeniu o sumę dochodów ustalonych za miesiące poprzedzające stanowi podstawę wymiaru składki zdrowotnej.

Przyjmujemy założenia z poprzedniego przykładu, z tym że przedsiębiorca zapłaconą za siebie składkę zdrowotną, odlicza od dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Okoliczność ta nie ma wpływu na wysokość podstawy wymiaru składki zdrowotnej.

Zwracamy uwagę! Przedsiębiorca opodatkowany na zasadach ogólnych dokonuje rocznego rozliczenia składki zdrowotnej w dokumencie rozliczeniowym składanym za miesiąc, w którym upływa termin złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o pdof. Termin złożenia ww. zeznania upływa 30 kwietnia roku następnego. Przy czym w 2023 r. dzień 30 kwietnia wypada w niedzielę, dzień następny jest dniem świątecznym (1 maja - Święto Państwowe), tym samym ostateczny termin złożenia zaznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o pdof, upływa 2 maja 2023 r. Czy w związku z tym rocznego rozliczenia składki zdrowotnej trzeba będzie dokonać w dokumencie rozliczeniowym składanym za kwiecień 2023 r., czy za maj 2023 r.? Z takim pytaniem nasze Wydawnictwo wystąpiło do ZUS.

Jeśli w wyniku rocznego rozliczenia składki zdrowotnej wystąpi:

• niedopłata, dopłaty trzeba będzie dokonać w terminie płatności składek za miesiąc, w którym upływa termin złożenia dokumentu rozliczeniowego z rocznym rozliczeniem (art. 81 ust. 2l ustawy zdrowotnej),
• nadpłata, ZUS dokona zwrotu na podstawie wniosku po złożeniu rozliczenia rocznego przez płatnika składek; wniosek może być złożony do ZUS w bieżącym roku, w terminie miesiąca od upływu terminu do złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o pdof, za rok poprzedni (art. 81 ust. 2m i 2n ustawy zdrowotnej); wniosek złożony po terminie pozostawia się bez rozpoznania (art. 81 ust. 2o ustawy zdrowotnej).

ZUS dokona zwrotu nadpłaty, pod warunkiem braku zaległości na koncie płatnika składek z tytułu składek pobieranych przez ZUS lub zaległości z tytułu nienależnie pobranych świadczeń z ubezpieczeń społecznych, do zwrotu których został zobowiązany płatnik składek, oraz złożenia wniosku najpóźniej w terminie, o którym mowa wyżej. W przypadku wystąpienia zaległości z tytułu składek lub nienależnie pobranych świadczeń z ubezpieczeń społecznych, do zwrotu których został zobowiązany płatnik składek, kwota zwrotu podlega zaliczeniu na poczet tych zaległości.

W razie niezłożenia wniosku o zwrot nadpłaty w terminie przy jednoczesnym braku zaległości z tytułu składek lub nienależnie pobranych świadczeń z ubezpieczeń społecznych, do zwrotu których został zobowiązany płatnik składek, kwota zwrotu podlega rozliczeniu na koncie płatnika składek do końca roku, w którym upływa termin na złożenie zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o pdof. Do rozliczonej na koncie płatnika kwoty zwrotu stosuje się odpowiednio zasady określone w art. 24 ustawy o sus.