Składki ZUS w księdze podatkowej

Przedsiębiorcy prowadzący działalność we własnym imieniu i na własne ryzyko opłacają składki ZUS za samych siebie. Jeżeli zatrudniają pracowników, to mają również obowiązek opłacić składki ZUS od wynagrodzeń pracowników. Część składek ZUS podlega ujęciu w księdze podatkowej. Sposób ich ewidencji zależy od rodzaju składek oraz od dochowania wymaganych terminów ich uregulowania, a także terminu wypłaty wynagrodzenia w przypadku składek ZUS dotyczących pracowników.

Właściciel

Przedsiębiorca opłacone za siebie składki na ubezpieczenia społeczne, tj. emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe, może uwzględniać przy obliczaniu podatku dochodowego z prowadzonej działalności gospodarczej na dwa sposoby, czyli poprzez:

a) zaliczenie ich wartości do kosztów uzyskania przychodów, lub

b) odliczenie ich od dochodu.

Tak wynika z art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 13a ustawy o pdof (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.). Podatnik samodzielnie podejmuje decyzję w tej sprawie. Jeśli zdecyduje, że opłacone składki na własne ubezpieczania społeczne będą ujmowane w kosztach uzyskania przychodów, to ich wartość będzie podlegała wpisaniu do księgi w dacie uregulowania ich na rachunek bankowy ZUS. Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 55a ustawy o pdof, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się nieopłaconych do ZUS składek określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek. Wartość opłaconych składek na ubezpieczenia społeczne właściciela ujmuje się w księdze podatkowej w kolumnie 13 "Pozostałe wydatki" (pkt 13 objaśnień stanowiących załącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów).

Jeśli przedsiębiorca wybierze drugi sposób, tj. opłacone składki na własne ubezpieczenia społeczne nie będą uwzględniane w kosztach uzyskania przychodów, to ich wartość należy odliczyć od uzyskanego dochodu. W takim przypadku w księdze podatkowej nie dokonuje się zapisów dotyczących tych składek.

Natomiast przedsiębiorca prowadzący księgę podatkową opłacone za siebie składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Solidarnościowy może uwzględnić w rachunku podatkowym jedynie poprzez ujęcie ich jako kosztu w księdze w kolumnie 13 "Pozostałe wydatki" pod datą ich zapłaty na rachunek ZUS.

Trzeba mieć na uwadze, że w księdze podatkowej nie ewidencjonuje się składki na ubezpieczenie zdrowotne podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, bo nie jest ona kosztem podatkowym (art. 23 ust. 1 pkt 58 ustawy o pdof). Wartość tej składki można odliczyć od podatku, w wysokości nieprzekraczającej 7,75% podstawy jej wymiaru.

Pracownicy

Jeśli przedsiębiorca zatrudnia pracowników, to ma obowiązek częściowego finansowania składek ZUS od wynagrodzeń ze stosunku pracy. Zgodnie z art. 22 ust. 6bb ustawy o pdof składki ZUS od wypłaconych w terminie wynagrodzeń za pracę w części opłacanej przez pracodawcę stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostaną opłacone:

1) w terminie wynikającym z odrębnych przepisów - jeżeli wynagrodzenia są wypłacane lub postawione do dyspozycji w miesiącu, za który są należne,

2) nie później niż do 15. dnia miesiąca następnego - gdy wynagrodzenia są wypłacane lub postawione do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

Jeśli przedsiębiorca uchybi tym terminom, to składki te stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu faktycznej ich zapłaty do ZUS (art. 23 ust. 1 pkt 55a i ust. 3d ustawy o pdof).

Należne za dany miesiąc wynagrodzenia mogą być wypłacane w terminie do końca miesiąca, za który są należne, lub w miesiącu następnym, w terminie nie późniejszym niż do 10. dnia tego miesiąca. Jeśli pracodawca wypłaca wynagrodzenia ze stosunku pracy w danym miesiącu, np. za czerwiec 2019 r. w dniu 30 czerwca 2019 r., składki ZUS od tych wynagrodzeń (wypłaconych terminowo) w części finansowanej przez pracodawcę mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tego miesiąca (tu: czerwca 2019 r.), o ile zostaną zapłacone w terminie wynikającym z ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, czyli do 15. dnia następnego miesiąca (tu: 15 lipca 2019 r.). W sytuacji gdy pracodawca nie dochowa tego terminu i składki zostaną uregulowane później, to ich kwotę należy wpisać się do księgi pod datą zapłaty.

W drugim przypadku, czyli gdy wynagrodzenia za dany miesiąc wypłacane są w miesiącu następującym po miesiącu, za który są należne, czyli np. za czerwiec 2019 r. w dniu 10 lipca 2019 r., to składki ZUS w części finansowanej przez pracodawcę mogą również zostać zaliczone do kosztów podatkowych miesiąca, za który wynagrodzenie jest należne, tj. czerwca 2019 r. Można tego dokonać pod warunkiem, że wynagrodzenie zostanie wypłacone w terminie, a składki ZUS zostaną uregulowane o miesiąc wcześniej niż wynika to z ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, czyli do 15. dnia miesiąca wypłaty wynagrodzeń, tj. od wynagrodzeń za czerwiec 2019 r. wypłaconych do 10 lipca br. - do 15 lipca 2019 r. Jeżeli zostaną zapłacone później, to będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w dacie ich uregulowania, pod którą ich wartość należy zaewidencjonować w księdze.

Składki ZUS od wynagrodzeń wypłacanych ze stosunku pracy podlegają ujęciu w księdze w kolumnie 13 "Pozostałe wydatki". Wynika to bezpośrednio z pkt 13 objaśnień stanowiących załącznik nr 1 do rozporządzenia.

Podstawa zapisu

Zapisy w księdze podatkowej dotyczące składek ZUS od wynagrodzeń pracowników w części opłacanej przez pracodawcę mogą być dokonywane w oparciu o wyciąg bankowy. Dotyczy to również składek, które przedsiębiorca płaci za siebie samego na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy oraz na ubezpieczenia społeczne (gdy podjął on decyzję o zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów). Zgodnie z § 13 pkt 4 rozporządzenia za dowody księgowe uważa się m.in. dowody opłat pocztowych i bankowych. Wyciąg bankowy dokumentuje operację zapłaty składek ZUS, a data ich uregulowania ma wpływ na określenie momentu ujęcia w księdze (przykład).

Podstawa prawna

Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2017 r. poz. 728 ze zm.)