Ujęcie w podatkowej księdze kosztów usług podwykonawców

Zasadniczo do wpisywania kosztów uzyskania przychodów służą kolumny 10-13 podatkowej księgi. Przy czym zgodnie z objaśnieniami zawartymi w załączniku nr 1 do rozporządzenia:

• kolumna 10 jest przeznaczona do wpisywania zakupu materiałów oraz towarów handlowych według cen zakupu,
• kolumna 11 jest przeznaczona do wpisywania kosztów ubocznych związanych z zakupem, np. kosztów dotyczących transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze,
• kolumna 12 jest przeznaczona do wpisywania wynagrodzeń brutto wypłacanych pracownikom (w gotówce i w naturze) oraz osobom z tytułu umów zlecenia i umów o dzieło,
• kolumna 13 jest przeznaczona do wpisywania pozostałych kosztów (poza wymienionymi w kolumnach 10-12), z wyjątkiem kosztów, których zgodnie z art. 23 updof nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów; w kolumnie tej wpisuje się w szczególności takie wydatki, jak: czynsz za lokal, opłatę za energię elektryczną, gaz, wodę, c.o., opłatę za telefon, zakup paliw, wydatki dotyczące remontów.

Katalog kosztów podlegających ujęciu w księdze w kolumnie 13 "pozostałe wydatki", zawarty w ust. 13 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ma charakter przykładowy. Jego analiza prowadzi do wniosku, że mogą być tu wpisywane koszty usług obcych związane z ogólnym funkcjonowaniem firmy.

Aby ocenić, jakie koszty podlegają ujęciu w księdze w kolumnie 10 "Zakup towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu", należy odwołać się do przepisów § 3 pkt 1 lit. b i c rozporządzenia, które definiują pojęcia: materiały podstawowe i materiały pomocnicze.

W myśl tych regulacji:

• materiałami (surowcami) podstawowymi są materiały, które w procesie produkcji lub przy świadczeniu usług stają się główną substancją gotowego wyrobu,
• materiałami pomocniczymi są materiały niebędące materiałami podstawowymi, które są zużywane w związku z działalnością gospodarczą i bezpośrednio oddają wyrobowi swoje właściwości.

Należy dodać, że zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych pojęcie materiałów trzeba rozumieć szeroko, a tym samym jako materiały podstawowe lub pomocnicze mogą być kwalifikowane również usługi. W rezultacie również koszty usług wykorzystywanych w toku produkcji czy na potrzeby świadczonych usług, mogą być ujmowane w księdze w kolumnie 10. Wymaga podkreślenia, że traktowanie kosztów usług podwykonawców jako materiałów dotyczy zarówno usług o charakterze materialnym, jak też usług niematerialnych. Stanowisko to potwierdzają m.in. interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej:

• w Bydgoszczy z 5 stycznia 2016 r., nr ITPB1/4511-1061/15/DP w zakresie obróbki materiałów (cięcie, gięcie, walcowanie rur),
• w Katowicach z 17 września 2014 r., nr IBPBI/1/415-723/14/AP oraz z 10 marca 2014 r., nr IBPBI/1/415-1255/13/ZK dotyczące odpowiednio usług projektowych i remontowo-budowlanych związanych z nieruchomością nabytą w celu odsprzedaży oraz kosztów usług podwykonawców ponoszonych przez dewelopera,
• w Poznaniu z 27 lutego 2013 r., nr ILPB1/415-1145/12-2/AA odnoszące się do usług animatorów zaangażowanych na potrzeby imprezy dla dzieci.

Warto też zauważyć, że na potrzeby rozporządzenia wykonane usługi uważa się za wyroby gotowe, a usługi przed ich ukończeniem stanowią produkcję niezakończoną (§ 3 pkt 1 lit. d i e rozporządzenia). Na potrzeby wyceny spisu z natury, którym objęte mogą być takie usługi, wartość tych składników ustala się według kosztów wytworzenia (§ 26 ust. 1 rozporządzenia), czyli z uwzględnieniem wszelkich kosztów związanych bezpośrednio i pośrednio z wykonaniem usług, z wyłączeniem kosztów sprzedaży wyrobów gotowych i usług (§ 3 pkt 4 rozporządzenia).

Zaprezentowane stanowisko potwierdza odpowiedź Ministerstwa Finansów na pytanie naszego Wydawnictwa, otrzymana przez nas 28 lutego 2017 r., w której stwierdzono, że: "(...) podatnicy prowadzący działalność produkcyjną i usługową, zakupione usługi podwykonawców stanowiące główny element wyrobu gotowego (wykonanej usługi) powinni wpisywać w kolumnie 10 »Zakup towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu« podatkowej księgi przychodów i rozchodów".

Z okoliczności opisanych w pytaniu wynika, że podatnik prowadzi działalność prawniczą. W jej ramach udziela substytucji innym adwokatom. Należy zaznaczyć, że możliwość substytucji wynika w przypadku adwokatów - z art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. - Prawo o adwokaturze (Dz. U. z 2020 r. poz. 1651 ze zm.), a w przypadku radców prawnych - z art. 21 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 75 ze zm.).

Istota substytucji (podstawienia) sprowadza się do udzielenia dalszego pełnomocnictwa do dokonywania czynności w sprawie lub do udziału w rozprawie. Mocodawcą substytuta jest pełnomocnik ustanowiony przez pierwotnego mocodawcę. Co istotne, choć działania substytuta wywołują skutki prawne dla pierwotnego mocodawcy, to pełnomocnik ustanowiony przez tego mocodawcę ponosi względem niego odpowiedzialność za prowadzenie sprawy.

Z tego wynika, że czynności wykonywane przez substytutów umocowanych przez podatnika, należą do istoty usług, które podatnik świadczy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz swoich mocodawców. Są zatem podstawy, by usługi substytutów kwalifikować jako materiały podstawowe wyrobu gotowego, jakim jest wykonana usługa prawnicza. Zatem ich koszt powinien być ujmowany w podatkowej księdze w kolumnie 10.