Ustalenie kwoty wymaganej zapłaty dla należności figurujących w księgach na dzień bilansowy

Z ustawy o rachunkowości wynika, że należności na dzień bilansowy wycenia się w kwocie wymaganej zapłaty. W jaki sposób ustala się tę kwotę?

Należności na dzień ich nabycia bądź powstania ujmuje się w księgach rachunkowych w wartości nominalnej. Z kolei na dzień bilansowy należności wycenia się w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności. Szczegółowe zasady ujmowania, wyceny, prezentacji oraz inwentaryzacji rozrachunków z kontrahentami w jednostkach, które sporządzają sprawozdania finansowe na podstawie załącznika nr 1, 4, 5 lub 6 do ustawy o rachunkowości zawiera stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie rozrachunków z kontrahentami. Według pkt 3 lit. f) tego stanowiska, wartość nominalna rozrachunków z kontrahentami (zarówno należności jak i zobowiązań), to uzgodniona lub wymagana przepisami prawa kwota środków pieniężnych w walucie polskiej lub w walucie obcej, która ma zostać przekazana pomiędzy stronami transakcji zakupu-sprzedaży w określonym czasie. Wartość nominalna wynika z dokumentu potwierdzającego powstanie należności (lub zobowiązania), wystawionego przez sprzedawcę lub jego kontrahenta. Jest to np. faktura, paragon, rachunek, nota księgowa. W przypadku transakcji handlowych, dokumentowanych fakturą, odpowiada ona kwocie brutto wskazanej na fakturze, to jest wartości sprzedaży netto (która może zawierać również obciążenia publicznoprawne, takie jak akcyza, cło) powiększonej o podatek od towarów i usług - VAT (por. pkt 5 stanowiska w sprawie rozrachunków z kontrahentami). Natomiast z definicji zawartej w pkt 3 lit. g) stanowiska w sprawie rozrachunków z kontrahentami wynika, że kwota wymaganej zapłaty to wartość należności ustalona na dzień jej rozliczenia lub na dzień bilansowy, jako:

• wartość należności na dzień początkowego ujęcia w księgach rachunkowych (wartość nominalna),
• minus otrzymane do dnia rozliczenia/dnia bilansowego spłaty, przedpłaty wniesione przez kontrahentów, przyznane kontrahentom zmniejszenia ceny (w formie różnych rodzajów rabatów, uznanych reklamacji),
• plus naliczone na dzień rozliczenia/dzień bilansowy: odsetki (umowne, ustawowe, za opóźnienie w zapłacie), kary umowne, zasądzone koszty postępowania sądowego.

Kwota wymaganej zapłaty nie uwzględnia czynników zewnętrznych, takich, jak np. zmiana wartości pieniądza w czasie (dyskonto).

Zastosowanie do wyceny należności (na dzień bilansowy) zasady ostrożności, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, polega na tym, że w bilansie wykazuje się ich realną wartość, czyli uwzględniającą zmniejszenie ich wartości na skutek braku zapłaty w całości bądź części (tj. uwzględniającą stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty). Jeżeli zatem jednostka uzna, że należność nie przyniesienie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych, to w świetle ustawy o rachunkowości zachodzi trwała utrata wartości tej należności (taka należność w ocenie jednostki jest zagrożona). W związku z utratą wartości należności, jednostka dokonuje odpisu aktualizującego doprowadzającego wartość należności wynikającą z ksiąg rachunkowych do ich realnej wartości, czyli prawdopodobnej do ściągnięcia kwoty. Jednostka samodzielnie podejmuje decyzję, które należności będą podlegać odpisom aktualizującym i w jakiej wysokości. Z ustawy o rachunkowości nie wynika bowiem, w jakiej kwocie tworzy się odpisy aktualizujące. W ustawie tej określono jedynie górną granicę odpisów, podając np. że odpis tworzy się do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem. Odpisów aktualizujących dokonuje się od kwoty brutto należności, czyli wraz z VAT. Decyzję w sprawie tworzenia odpisów aktualizujących wartość należności podejmuje kierownik jednostki i zapisuje w polityce rachunkowości. Należy pamiętać, że ze stosowania zasady ostrożności przy wycenie poszczególnych składników aktywów i pasywów mogą zrezygnować jednostki, o których mowa w art. 7 ust. 2a-2b ustawy o rachunkowości, z uwzględnieniem art. 7 ust. 2c tej ustawy.

Należności podlegające odpisom aktualizującym oraz górną granicę, do której można tworzyć te odpisy - według art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości - przedstawiono w tabeli.

W stanowisku w sprawie rozrachunków z kontrahentami wskazano, że ustalając odpis aktualizujący jednostka stosuje art. 35b ustawy o rachunkowości oraz postanowienia Krajowego Standardu Rachunkowości nr 4 "Utrata wartości aktywów" (KSR nr 4). W świetle art. 35b ust. 2 ustawy o rachunkowości, odpisy aktualizujące wartość należności zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych lub do kosztów finansowych - zależnie od rodzaju należności, której dotyczy odpis aktualizujący. W księgach rachunkowych odpisy aktualizujące ujmuje się zatem zapisem po stronie Wn konta 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne" lub konta 75-1 "Koszty finansowe", w korespondencji ze stroną Ma konta 28 "Odpisy aktualizujące wartość należności". Z kolei celem KSR nr 4 jest rozwinięcie przepisów ustawy o rachunkowości, określających zasady ustalania i ujmowania w księgach rachunkowych oraz wykazywania w sprawozdaniu finansowym odpisów aktualizujących wartość bilansową aktywów jednostki, spowodowanych częściową lub całkowitą utratą zdolności do przynoszenia jednostce korzyści ekonomicznych przez te aktywa.

Warto dodać, że na dzień bilansowy jednostka ustala również kwotę wymaganej zapłaty rozrachunków z kontrahentami w walucie obcej w sposób analogiczny, jak rozrachunków w walucie polskiej. Następnie kwotę wymaganej zapłaty w walucie obcej przelicza na walutę polską, stosując obowiązujący na dzień bilansowy średni kurs ogłoszony dla danej waluty przez NBP (por. art. 30 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości).

Spółka na dzień bilansowy 31 grudnia 2021 r. naliczyła dłużnikom odsetki za opóźnienie w zapłacie i wystawiła na tę okoliczność noty odsetkowe (opóźnienie w zapłacie dotyczy sprzedanych przez spółkę towarów). W których pozycjach bilansu spółka powinna wykazać należne na dzień bilansowy odsetki? Niektórzy dłużnicy spółki mają problemy finansowe i istnieje duże prawdopodobieństwo, że nie zapłacą swoich zobowiązań. Czy spółka powinna utworzyć na te należności, na dzień bilansowy, odpis aktualizujący w wartości obejmującej także należne odsetki?

W zależności od tego kto uczestniczy w transakcji zakupu-sprzedaży, sprzedawca może domagać się od odbiorcy odsetek ustawowych lub umownych, odsetek ustawowych za opóźnienie albo odsetek ustawowych za opóźnienie w transakcjach handlowych (por. pkt 6.3 stanowiska w sprawie rozrachunków z kontrahentami).

Należne wierzycielowi odsetki z tytułu dostaw i usług zalicza się w jego księgach rachunkowych do przychodów finansowych (por. art. 42 ust. 3 ustawy o rachunkowości). Ujmując w księgach rachunkowych odsetki stosuje się zasadę memoriału, z której wynika, że w księgach rachunkowych jednostki ewidencjonuje się wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami, dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty (por. art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości).

Wierzyciel prezentuje należne na dzień bilansowy odsetki od należności z tytułu dostaw i usług w aktywach bilansu, razem z należnością główną, jako należności krótkoterminowe. Z kolei w rachunku zysków i strat odsetki te będą stanowiły przychody finansowe.

Dodajmy również, że z pkt 3 lit. h) stanowiska w sprawie rozrachunków z kontrahentami wynika, że odsetki to wynagrodzenie za korzystanie przez kontrahenta z kapitału jednostki przez określony czas lub rekompensata za opóźnienie płatności ze strony kontrahenta (odsetki za opóźnienie). Ich wysokość jest ustalana jako procent należności powstałej w wyniku zawarcia przez kontrahentów transakcji zakupu-sprzedaży (należność/wierzytelność główna). Prawo żądania od kontrahenta odsetek może wynikać z czynności prawnej (np. zawartej umowy), przepisów prawa, orzeczenia sądu, decyzji organu (por. art. 359 K.c.).

Jeżeli istnieje ryzyko, że należność główna oraz odsetki dotyczące tej należności nie zostaną uregulowane, to wierzyciel, najpóźniej na dzień bilansowy, dokonuje odpisu aktualizującego zarówno na należność główną, jak i na odsetki. Odpis aktualizujący dotyczący należności głównej obciąża pozostałe koszty operacyjne, natomiast dotyczący odsetek - koszty finansowe (por. art. 35b ust. 2 ustawy o rachunkowości). Zatem w bilansie jednostka wykaże należności w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności, czyli w kwocie wymaganej zapłaty z uwzględnieniem dokonanych do dnia bilansowego odpisów aktualizujących zarówno z tytułu należności głównej, jak i odsetek.