W listopadzie 2021 r. spółka zaciągnęła kredyt długoterminowy. Środki pieniężne wpłynęły na konto już w 2021 r., jednak raty i odsetki będą spłacane od 2022 r., zgodnie z harmonogramem. Rokiem obrotowym spółki jest rok kalendarzowy. Termin zapłaty odsetek za listopad i grudzień 2021 r. przypada w styczniu 2022 r. Jak ustalić wartość zobowiązania z tytułu kredytu na dzień bilansowy? Jak wykazać takie zobowiązanie w sprawozdaniu finansowym za 2021 r., sporządzanym według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości?
Zasady wyceny zobowiązań z tytułu kredytów na dzień bilansowy |
W świetle prawa bilansowego zobowiązania to wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki (por. art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy o rachunkowości). Zobowiązania wycenia się generalnie na dzień bilansowy w kwocie wymagającej zapłaty (por. art. 28 ust. 1 pkt 8 ustawy o rachunkowości). Oznacza to, że zobowiązanie z tytułu kredytu wyceniane na dzień bilansowy, np. na 31 grudnia 2021 r., uwzględniać powinno pozostałą do spłaty część kapitałową kredytu wraz z odsetkami - także tymi, które nie zostały notyfikowane przez bank (z powodu tego, że termin ich płatności nie nastąpił), a dotyczą 2021 r. Jak wynika bowiem z zasady memoriału, w księgach rachunkowych należy uwzględnić wszystkie koszty dotyczące danego roku obrotowego, również wtedy, gdy termin ich płatności jeszcze nie zapadł.
Należy dodać, że kredyt zalicza się do zobowiązań finansowych. Można więc w stosunku do niego zastosować również zasady wyceny określone w art. 28 ust. 1 pkt 8a ustawy o rachunkowości. Przepis ten daje możliwość wyceny takiego zobowiązania według skorygowanej ceny nabycia. Co istotne, jednostki zobowiązane do stosowania przepisów rozporządzenia w sprawie instrumentów finansowych mają obowiązek wyceny kredytów w skorygowanej cenie nabycia (zob. § 18 ust. 1 ww. rozporządzenia). Przypominamy jednocześnie, że jednostki mikro nie mogą stosować do wyceny skorygowanej ceny nabycia (por. art. 28a ustawy o rachunkowości).
Kredyty ewidencjonuje się na koncie 13-4 "Kredyty bankowe". Na koncie tym ujmuje się zarówno kredyty inwestycyjne (przeznaczone na zakup lub wytworzenie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej), jak i kredyty obrotowe (przeznaczone na działalność bieżącą). Wyjątek stanowią tzw. kredyty w rachunku bieżącym, których wykorzystanie księguje się wyłącznie na koncie 13-0 "Rachunek bieżący". Otrzymany od banku kredyt ewidencjonuje się w księgach rachunkowych po stronie Ma konta 13-4, w korespondencji ze stroną Wn konta 13-0 (lub 13-1 "Rachunek walutowy" albo 13-5 "Inne rachunki bankowe"). Z kolei odsetki od kredytu zaliczane do wartości początkowej składników majątku trwałego finansowanych z kredytu ujmuje się po stronie Ma konta 13-4, w korespondencji ze stroną Wn konta 08 "Środki trwałe w budowie" (lub 01 "Środki trwałe" albo 02 "Wartości niematerialne i prawne"). Natomiast odsetki od kredytu zaliczane bezpośrednio do kosztów (np. gdy jednostka zaciągnie kredyt obrotowy) ewidencjonuje się po stronie Ma konta 13-4, w korespondencji ze stroną Wn konta 75-1 "Koszty finansowe".
Nienotyfikowane przez bank odsetki, czyli odsetki od kredytu dotyczące danego roku obrotowego, niewymagające jednak zapłaty do banku na dzień bilansowy, należy wykazać w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego one dotyczą. W sytuacji zatem, gdy przykładowo odsetki od kredytu obrotowego uzyskanego przez jednostkę, których zapłaty bank na dzień bilansowy jeszcze nie wymaga, a dotyczą tego roku obrotowego (np. odsetki za 2021 r., wymagające zapłaty 2 stycznia 2022 r.) wskazane jest ująć w księgach rachunkowych grudnia 2021 r., zapisem po stronie Wn konta 75-1, w korespondencji ze stroną Ma konta 65-1 "Inne rozliczenia międzyokresowe" lub 13-4, w zależności od zapisów w polityce rachunkowości. Dodajmy, że jeżeli jednostka księguje odsetki na koncie 13-4, to powinna ujmować je na oddzielnym koncie analitycznym, np. na koncie 13-4 "Kredyty bankowe" (w analityce: Odsetki nienotyfikowane). W ten sposób ułatwi sobie uzgodnienie kwoty kredytu z bankiem na dzień bilansowy. Nienotyfikowane przez bank odsetki jednostka zaprezentuje w pasywach bilansu łącznie z kredytem.
Prezentacja zobowiązania z tytułu kredytu w bilansie |
Zobowiązanie z tytułu kredytu ujmuje się w bilansie w podziale na długoterminowe i krótkoterminowe. Prezentuje się je w części B pasywów bilansu następująco:
B. Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania (...) |
II. Zobowiązania długoterminowe (...) |
1. Wobec jednostek powiązanych |
2. Wobec pozostałych jednostek, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale |
3. Wobec pozostałych jednostek |
a) kredyty i pożyczki (...) |
B. Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania (...) |
III. Zobowiązania krótkoterminowe (...) |
3. Zobowiązania wobec pozostałych jednostek |
a) kredyty i pożyczki (...) |
Do zobowiązań długoterminowych zalicza się tę część kredytu, która według umowy kredytowej wymaga spłaty w roku i w latach dalszych niż rok następujący po dniu bilansowym. Natomiast do zobowiązań krótkoterminowych zalicza się tę część kredytu, która wymaga spłaty w roku następującym po dniu bilansowym. Jeżeli zatem dzień bilansowy w jednostce przypada 31 grudnia 2021 r., to sporządzając bilans według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości powinna otrzymany kredyt wykazać w następujący sposób:
1) część kredytu przypadającą do spłaty w 2023 r. i latach następnych - w pozycji B.II.3 lit. a) "Zobowiązania długoterminowe wobec pozostałych jednostek - kredyty i pożyczki",
2) część kredytu, która wymaga spłaty do 31 grudnia 2022 r. - w pozycji B.III.3 lit. a) "Zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek - kredyty i pożyczki".
W powyższych pozycjach wykazuje się kredyty zaciągnięte przez jednostkę, bez względu na ich przeznaczenie - zarówno na sfinansowanie nabycia i budowy środków trwałych oraz innych składników majątku trwałego, jak i aktywów obrotowych, wyrażone w walucie polskiej, jak i walutach obcych.
Ujawnienie zobowiązań z tytułu kredytu w dodatkowych informacjach i objaśnieniach |
W dodatkowych informacjach i objaśnieniach sporządzanych według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości w ustępie 1 pkt 12 prezentuje się podział zobowiązań długoterminowych według pozycji bilansu o pozostałym od dnia bilansowego, przewidywanym umową, okresie spłaty: do 1 roku, powyżej 1 roku do 3 lat, powyżej 3 do 5 lat oraz powyżej 5 lat. Z treści tej pozycji wynika wprawdzie, że ujawnia się tu zobowiązania długoterminowe, jednak w strukturze tych zobowiązań wskazano, że należy zaprezentować tu również zobowiązania do 1 roku, które zalicza się w rachunkowości do zobowiązań krótkoterminowych. W praktyce przyjmuje się zatem zasadę, że w ustępie 1 pkt 12 dodatkowych informacji i objaśnień ujawnia się wszystkie zobowiązania jednostki, tj. zarówno krótkoterminowe, jak i długoterminowe, z podziałem na okresy wymagalności i wskazaniem ich stanu na początek roku obrotowego (BO) i na koniec roku obrotowego (BZ). Stany zobowiązań powinny wynikać z analizy sald kont rozrachunkowych oraz terminów spłaty poszczególnych tytułów zobowiązań na dzień bilansowy. Powyższe dane można przedstawić w nocie w formie tabeli, co zaprezentowano na przykładzie.
Przykład
I. Założenia:
Lp. | Część kapitałowa | Część odsetkowa | Część kapitałowa + odsetki | Termin spłaty |
1. | 27.000,00 zł | 6.637,50 zł | 33.637,50 zł | 31.01.2022 r. |
2. | 27.000,00 zł | 6.300,00 zł | 33.300,00 zł | 30.04.2022 r. |
3. | 27.000,00 zł | 5.962,50 zł | 32.962,50 zł | 31.07.2022 r. |
4. | 27.000,00 zł | 5.625,00 zł | 32.625,00 zł | 31.10.2022 r. |
II. Prezentacja zobowiązań w sprawozdaniu finansowym za 2021 r., sporządzanym według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości:
1. Fragment bilansu:
Pozycja | Wyszczególnienie | Stan na dzień kończący | |
2020 r. (w zł) | 2021 r. (w zł) | ||
B. | Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania | 0 | 544.462,50 |
II. | Zobowiązania długoterminowe | 0 | 432.000,00 |
3. | Wobec pozostałych jednostek | 0 | 432.000,00 |
a) kredyty i pożyczki | 0 | 432.000,00 | |
III. | Zobowiązania krótkoterminowe | 0 | 112.462,50 |
3. | Wobec pozostałych jednostek | 0 | 112.462,50 |
a) kredyty i pożyczki | 0 | 112.462,50 |
2. Fragment dodatkowych informacji i objaśnień - nota nr 19:
|