Transakcje w walucie obcej w jednostce nieprowadzącej rachunku walutowego

Gdy jednostka nie posiada rachunku walutowego ani kasy walutowej (nie przechowuje waluty), transakcje zapłaty należności i zobowiązań w walucie obcej przeprowadza, nabywając lub odsprzedając walutę do banku czy kantoru. W takim przypadku nie dotyczą jej problemy z wyceną i ustalaniem różnic kursowych od własnych środków pieniężnych. Różnice kursowe powstają wówczas wyłącznie na rozrachunkach.

Przepisy bilansowe i podatkowe o wycenie operacji walutowych

Zgodnie z art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.) wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia odpowiednio po kursie:

1) faktycznie zastosowanym w tym dniu, wynikającym z charakteru operacji - w przypadku sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności lub zobowiązań,

2) średnim ogłoszonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego ten dzień - w przypadku zapłaty należności lub zobowiązań, jeżeli nie jest zasadne zastosowanie kursu, o którym mowa w pkt 1, a także w przypadku pozostałych operacji.

Jeśli pomiędzy wartością należności lub zobowiązania na dzień ich powstania a ich wartością na dzień zapłaty powstanie różnica, jest ona dla celów bilansowych traktowana jako różnica kursowa. Zasadniczo różnice kursowe są księgowane jako przychody lub koszty finansowe, z wyjątkiem sytuacji opisanych w art. 28 ust. 4 i ust. 8 ustawy o rachunkowości, kiedy to wpływają na cenę nabycia towaru lub koszt wytworzenia produktu albo cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego, środka trwałego w budowie lub wartości niematerialnej i prawnej. Reguluje to art. 30 ust. 4 ustawy o rachunkowości.

Gdy jednostka rozlicza różnice kursowe dla celów podatku dochodowego metodą tzw. podatkową, to przychody w walutach obcych przelicza na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Z kolei koszty poniesione w walutach obcych przelicza na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Przy czym za koszt poniesiony uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Dla celów podatkowych różnice kursowe powstają w przypadkach określonych w art. 15a ustawy o pdop (Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm.) i art. 24c ustawy o pdof (Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.). Dodatnie różnice kursowe powstają m.in., jeżeli wartość:

1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Ujemne różnice kursowe powstają natomiast, gdy wartość:

1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Przez średni kurs ogłaszany przez NBP rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu. Przy obliczaniu podatkowych różnic kursowych uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Za dzień zapłaty przyjmuje się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Część jednostek, zwłaszcza mniejszych, nie decyduje się na zaprowadzenie rachunku walutowego czy kasy walutowej do przechowywania waluty. Otrzymują one wówczas zapłatę należności w walucie na rachunek złotówkowy i z tego rachunku płacą również w walucie swoje zobowiązania. Przy otrzymaniu zapłaty należności w walucie na rachunek złotówkowy i zapłacie zobowiązań w walucie z rachunku złotówkowego do wyceny należy przyjąć wskazany w powyższych przepisach kurs faktycznie zastosowany.

Wpływ należności w walucie obcej na rachunek w złotych

W momencie otrzymania zapłaty należności w walucie obcej, która wpływa na rachunek bankowy prowadzony w złotówkach, jednostka powinna wycenić ten wpływ po kursie faktycznie zastosowanym przez bank w dniu wpływu, czyli najczęściej po kursie kupna banku (art. 30 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości). Dochodzi bowiem wówczas do faktycznej wymiany waluty na złote - jednostka w momencie jej otrzymania odsprzedaje ją bankowi.

Operacja ta skutkuje powstaniem różnic kursowych na należności, tj. między wartością należności w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień powstania przychodu a wartością należności w dniu jej otrzymania, przeliczoną według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (np. kursu kupna banku). Jeśli wartość z dnia powstania będzie niższa niż wartość z dnia zapłaty, wystąpi dodatnia różnica kursowa ujmowana w przychodach finansowych. W odwrotnym przypadku powstanie ujemna różnica kursowa księgowana w koszty finansowe.

Ustalone w ten sposób księgowo różnice kursowe będą stanowiły podatkowe różnice kursowe (dodatnie - zwiększające przychody podatkowe lub ujemne - zwiększające koszty uzyskania przychodów).

Zapłata zobowiązania w walucie obcej na rachunek w złotych

W sytuacji gdy jednostka zleci bankowi dokonanie zapłaty zobowiązania wyrażonego w walucie obcej z rachunku złotówkowego, bank dokona przelewu środków, przeliczając walutę po kursie sprzedaży obowiązującym w dniu zapłaty lub kursie negocjowanym (art. 30 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości). Wtedy również mamy do czynienia z faktyczną wymianą walut, ponieważ jednostka musi zakupić walutę od banku, by uregulować zobowiązanie.

Operacja ta może spowodować powstanie różnic kursowych pomiędzy wartością zobowiązania w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztów a jego wartością w dniu zapłaty, przeliczoną według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (np. kursu sprzedaży banku). Gdy wartość z dnia powstania będzie niższa niż wartość z dnia zapłaty, pojawi się ujemna różnica kursowa ujmowana w kosztach finansowych. W odwrotnym przypadku powstanie dodatnia różnica kursowa księgowana w przychody finansowe. Różnice te będą stanowić koszty i przychody podatkowe.

Warto przypomnieć, że w przypadku zapłaty zobowiązania w walucie obcej z rachunku prowadzonego w złotówkach nie ustala się różnic kursowych od środków pieniężnych. Ustala się je w sytuacji rozchodu walut, gdy jednostka gromadzi je np. na rachunku walutowym czy w kasie walutowej. Gdy jednostka nie przechowuje walut, będzie ustalać różnice kursowe powstałe przy zapłacie zobowiązań wyłącznie na rozrachunkach.

Wpływ lub zapłata w złotówkach

Jak wynika z art. 15a ustawy o pdop i art. 24c ustawy o pdof, jednym z podstawowych warunków rozliczenia powstałych różnic kursowych w rachunku podatkowym jest to, by kwota należności (przychodu) była wyrażona w walucie i kwota jej zapłaty także w walucie. Podobnie z zobowiązaniem (kosztem) - musi być ono wyrażone w walucie i jego zapłata też. W przypadku gdyby na rachunek złotówkowy jednostki wpłynęła zapłata w złotych za należność wyrażoną w walucie, powstaną bilansowe różnice kursowe, ale nie skutkują one podatkowo. Podobnie w sytuacji, gdyby zapłata zobowiązania wyrażonego w walucie obcej nastąpiła z rachunku złotówkowego w złotych - powstałe bilansowe różnice kursowe nie będą mogły być przychodami czy kosztami podatkowymi.

Kompensata rozrachunków w walucie obcej

Należności w walucie obcej mogą zostać skompensowane ze zobowiązaniami w walucie obcej od tego samego kontrahenta. W przypadkach kompensaty nie dochodzi do przepływu środków pieniężnych pomiędzy kontrahentami, a zatem nie następuje faktyczna (rzeczywista) wymiana jednej waluty na inną. Powoduje to, że jednostka przelicza na walutę polską podlegające kompensacie rozrachunki w walucie obcej, stosując kurs średni ogłoszony dla danej waluty (walut) przez NBP z dnia poprzedzającego dzień dokonania kompensaty.

Na dzień dokonania kompensaty zazwyczaj występują różnice kursowe spowodowane zastosowaniem przez jednostkę różnych kursów waluty obcej do przeliczenia należności i zobowiązań w walutach obcych na dzień ich powstania oraz na dzień kompensaty. Powstałe różnice kursowe w księgach rachunkowych ujmuje się tak samo jak różnice kursowe powstałe przy rozliczeniu rozrachunków drogą zapłaty, tj. w przychodach finansowych lub kosztach finansowych. Różnice te są uwzględniane podatkowo.

Przykład Założenia Jednostka nie posiada rachunku walutowego. W jej księgach rachunkowych figuruje należność od kontrahenta zagranicznego z tytułu sprzedaży towarów w kwocie 6.000 euro, którą w dniu jej powstania wyceniła po kursie średnim NBP 4,2721 zł/euro. W księgach rachunkowych została więc ujęta w wartości 25.632,60 zł. Należność w kwocie 6.000 euro wpłynęła na rachunek bieżący (złotówkowy) jednostki. Po przeliczeniu przez bank tej kwoty było to 25.202,40 zł. Kurs kupna banku z dnia wpływu wyniósł 4,2004 zł/euro. W księgach jednostki znajduje się także zobowiązanie wobec kontrahenta zagranicznego za zakupione od niego towary na kwotę 5.000 euro. Faktura dokumentująca ich zakup została wyceniona po średnim kursie NBP wynoszącym 4,2709 zł/euro. Stąd zobowiązanie ujęto w księgach rachunkowych w kwocie 21.354,50 zł. Jednostka zleciła dokonanie przelewu kwoty 5.000 euro z jej rachunku bieżącego (w złotych). Pobrano kwotę 21.326 zł. Kurs sprzedaży banku z dnia dokonania zapłaty wyniósł 4,2652 zł/euro. Dekretacja Opis operacji Kwota Konto Wn Ma 1. WB - wpływ należności na konto złotówkowe: 25.202,40 zł 13-0 20 2. PK - ujemna różnica kursowa na należności (kurs z dnia powstania należności jest wyższy od kursu z dnia jej uregulowania): 6.000 euro × (4,2721 zł/euro - 4,2004 zł/euro) 430,20 zł 75-1 20 3. WB - zapłata zobowiązania wobec kontrahenta zagranicznego z konta złotówkowego: 21.326,00 zł 21 13-0 4. PK - dodatnia różnica kursowa (kurs z dnia powstania zobowiązania jest wyższy od kursu z dnia jego uregulowania): 5.000 euro × (4,2709 zł/euro - 4,2652 zł/euro) 28,50 zł 21 75-0 Księgowania Jednostka uwzględni w rachunku podatkowym przychody podatkowe z tytułu różnic kursowych w kwocie 28,50 zł i koszty uzyskania przychodów z tego tytułu w kwocie 430,20 zł.