Roczne sprawozdanie finansowe sporządzane po śródrocznym sprawozdaniu finansowym

W trakcie roku obrotowego może wystąpić tzw. szczególny dzień bilansowy, tj. dzień, na który jednostka zamyka księgi rachunkowe i sporządza śródroczne sprawozdanie finansowe. Po tym dniu następuje otwarcie ksiąg nowego okresu. Na koniec roku obrotowego następuje ponowne zamknięcie ksiąg rachunkowych. Za jaki okres sporządzić w takim przypadku roczne sprawozdanie finansowe?

Śródroczne sprawozdanie i roczne po nim - stanowisko MF

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.) sprawozdanie finansowe sporządza się na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, o którym mowa w art. 12 ust. 2 ustawy, oraz na inny dzień bilansowy, stosując odpowiednio zasady wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego, określone w rozdziale 4 ustawy. W myśl art. 12 ust. 2 ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe zamyka się:

1) na dzień kończący rok obrotowy,

2) na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży, zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego, o ile nie nastąpiło jego umorzenie,

3) na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej,

4) w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia,

5) na dzień poprzedzający dzień podziału lub połączenia jednostek, jeżeli w wyniku podziału lub połączenia powstaje nowa jednostka, to jest na dzień poprzedzający dzień wpisu do rejestru połączenia lub podziału,

6) na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości,

7) na inny dzień bilansowy określony odrębnymi przepisami

- nie później niż w ciągu 3 miesięcy od tych dni.

Zatem poza ostatnim dniem roku obrotowego księgi rachunkowe zamyka się i sprawozdanie finansowe sporządza m.in. na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji, na dzień przekształcenia jednostki w inną formę prawną, na dzień połączenia jednostek oraz na inny dzień bilansowy określony innymi przepisami, którym może być np. dzień poprzedzający przejście spółki na estoński CIT w trakcie roku (por. art. 28j ust. 5 ustawy o pdop - Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm.). Przy czym, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o rachunkowości, można nie zamykać ksiąg rachunkowych w przypadku przekształcenia spółki osobowej oraz spółki cywilnej w inną spółkę osobową, a także spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową oraz w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki. Niemniej jednak, mając na uwadze art. 24 ust. 3g ustawy o pdof (Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.) oraz art. 9 ust. 2g ustawy o pdop, gdy dochodzi do przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną (np. cywilnej lub jawnej) w spółkę osobową będącą podatnikiem pdop (np. komandytową czy komandytowo-akcyjną) lub przejęcie w następstwie łączenia - przywołane przepisy nie przewidują możliwości niezamykania ksiąg rachunkowych. Tak uznało Ministerstwo Finansów w odpowiedzi udzielonej naszemu Wydawnictwu w dniu 7 czerwca 2023 r.

Co istotne, śródroczne sprawozdania finansowe nie podlegają badaniu, odrębnemu zatwierdzeniu, a także złożeniu do KRS. Tym obowiązkom mogą podlegać tylko roczne sprawozdania finansowe, co wprost wynika z treści art. 64, art. 53 oraz art. 69 ustawy o rachunkowości.

Ponieważ śródroczne sprawozdanie finansowe dzieli rok obrotowy, w jednostkach doświadczających obowiązku sporządzenia takiego sprawozdania powstawały wątpliwości m.in. dotyczące tego, za jaki okres sporządzać wówczas roczne sprawozdanie finansowe. Według wielu wyjaśnień MF udzielanych naszemu Wydawnictwu (patrz ramka), roczne sprawozdanie finansowe powinno wówczas obejmować okres od otwarcia ksiąg rachunkowych po zamknięciu ksiąg przypadającym w trakcie roku do końca roku obrotowego. W konsekwencji takie "cząstkowe" roczne sprawozdanie finansowe powinno być - w określonych w ustawie o rachunkowości okolicznościach - badane, zatwierdzane i składane do KRS.

KSR o śródrocznych sprawozdaniach i zmiana stanowiska MF

Komitet Standardów Rachunkowości opracował projekt stanowiska w sprawie sprawozdania finansowego sporządzanego na dzień inny niż dzień kończący rok obrotowy oraz w sprawie pierwszego sporządzanego po nim rocznego sprawozdania finansowego (został on opublikowany na stronie internetowej MF: www.gov.pl/web/finanse/). Pisaliśmy o nim w GP nr 88 z 2024 r., na str. 2. Rozwiązania proponowane w projekcie stanowiska KSR dotyczące samych śródrocznych sprawozdań finansowych są zgodne z wyjaśnieniami prezentowanymi na łamach GP. Natomiast przedstawia on inne rozstrzygnięcia niż prezentowaliśmy dotychczas, na podstawie wyjaśnień MF, w zakresie rocznych sprawozdań finansowych sporządzanych za rok, w którym sporządzano sprawozdanie śródroczne.

Zgodnie z pkt 5.1 projektu stanowiska KSR wystąpienie szczególnego dnia bilansowego nie przerywa ani nie kończy roku obrotowego. W przypadku gdy rok obrotowy jednostki przed i po szczególnym dniu bilansowym jest taki sam, pierwsze roczne sprawozdanie finansowe sporządzone przez jednostkę prowadzącą działalność po wystąpieniu szczególnego dnia bilansowego obejmuje okres 12 miesięcy kończących się w dniu bilansowym określonym w statucie lub umowie jednostki. Z kolei, w myśl pkt 5.2 projektu stanowiska KSR, jeżeli w danym roku obrotowym wystąpi zdarzenie wywołujące szczególny dzień bilansowy, na który zamknięto księgi rachunkowe zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 3-5 i pkt 7 ustawy o rachunkowości, roczne sprawozdanie finansowe (za okres sprawozdawczy od początku roku obrotowego do dnia kończącego rok obrotowy) sporządza się na podstawie ksiąg rachunkowych za dwa krótsze (wchodzące w skład tego roku obrotowego) okresy sprawozdawcze obejmujące odpowiednio okres od początku roku obrotowego do szczególnego dnia bilansowego i okres od dnia następującego po szczególnym dniu bilansowym do dnia kończącego rok obrotowy. Obrazują to przykłady 4-7 zawarte w projekcie stanowiska KSR. Przykład 4 wskazuje, że spółka jawna, której rok obrotowy jest zgodny z rokiem kalendarzowym i która 1 maja 20X3 r. została przekształcona w spółkę z o.o., której rok obrotowy też jest równy kalendarzowemu, pierwsze po przekształceniu roczne sprawozdanie finansowe sporządzi za cały rok 20X3, w tym rachunek zysków i strat za rok obrotowy od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia 20X3 r.

Nasze Wydawnictwo wystąpiło więc do MF z pytaniem, czy zmienił się pogląd resortu na omawianą kwestię. W odpowiedzi z dnia 28 kwietnia 2025 r. MF poinformowało, że KSR w omawianym projekcie stanowiska przyjął podejście będące kompromisem funkcjonujących dotychczas rozwiązań, w tym stanowiska MF. Resort uważa obecnie, że roczne sprawozdanie finansowe w przypadku wystąpienia w trakcie roku obrotowego szczególnego dnia bilansowego obejmuje okres pełnego roku obrotowego przyjętego przez jednostkę. Konsekwencją takiego podejścia jest w szczególności: badanie i zatwierdzenie sprawozdania finansowego za rok obrotowy trwający, co do zasady, 12 miesięcy, zachowanie porównywalności danych sprawozdawczych oraz ciągłości informacyjnej w KRS (pisaliśmy o tym także w GP nr 37 z br., na str. 1).

Stanowisko KSR nie zostało jeszcze przyjęte (opublikowane), jednak jego projekt zapowiada zmianę w sposobie ustalania okresu, za który ma być sporządzone roczne sprawozdanie finansowe jednostki, u której wystąpił szczególny dzień bilansowy w trakcie roku. Będzie to miało zastosowanie w sytuacjach, gdy w trakcie roku np. nastąpiło przekształcenie czy przejście na estoński CIT.

Niejasne pozostaje jeszcze to, jak ustalać okres rocznego sprawozdania finansowego w przypadku wystąpienia w trakcie roku szczególnego dnia bilansowego spowodowanego postawieniem jednostki w stan likwidacji. Zgodnie z pkt 1.2 omawianego projektu stanowiska KSR nie dotyczy ono sprawozdań finansowych sporządzanych na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży, zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego oraz na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości (odpowiednio art. 12 ust. 2 pkt 2 i pkt 6 ustawy o rachunkowości), do których należy stosować rozstrzygnięcia Krajowego Standardu Rachunkowości nr 14 "Kontynuacja działalności oraz rachunkowość jednostek przy braku kontynuowania działalności" (Dz. Urz. MFFiPR z 2021 r. poz. 119). Trzeba zauważyć, że w tym punkcie nie mówi się o rocznych sprawozdaniach finansowych jednostek postawionych w stan likwidacji, co mogłoby sugerować, że do ustalenia okresu takich rocznych sprawozdań finansowych należałoby również przyjąć rozstrzygnięcia przedstawione w projekcie stanowiska KSR. Moim zdaniem, nie ma podstaw do różnicowania rozwiązań w zależności od powodu, dla którego zostało sporządzone śródroczne sprawozdanie finansowe. Jednak z przykładu 6.1 zawartego w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 14 wynika, że jednostka, której rok obrotowy jest równy kalendarzowemu i która zamknęła księgi rachunkowe na dzień poprzedzający postawienie jej w stan likwidacji, tj. na dzień 30.12.XXXX i sporządziła pierwsze sprawozdanie finansowe przy założeniu braku kontynuowania działalności, roczne sprawozdanie finansowe ma sporządzić na dzień 31.12.XXXX, w którym rachunek zysków i strat obejmie okres jednego dnia: 31.12.XXXX. O wyjaśnienie tej kwestii nasze Wydawnictwo poprosiło MF.