Zdarzenia po dniu bilansowym po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego

Sprawozdanie finansowe po jego zatwierdzeniu nie może podlegać już żadnym modyfikacjom. Skutki zdarzeń po dniu bilansowym, dotyczące także błędów, które wpływają na to zatwierdzone sprawozdanie, wprowadza się do ksiąg rachunkowych bieżąco, a w konsekwencji skutki tych zdarzeń są ujmowane w sprawozdaniu finansowym za bieżący rok obrotowy.

Jeśli rok obrotowy jednostki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym, ostatnim dniem roku obrotowego jest 31 grudnia 2024 r., więc zgodnie z art. 52 ust. 1 ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.) termin na sporządzenie sprawozdania finansowego za 2024 r. mija z dniem 31 marca 2025 r. Roczne sprawozdanie finansowe jednostki podlega zatwierdzeniu przez organ zatwierdzający nie później niż 6 miesięcy od dnia bilansowego (art. 53 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Zatem sprawozdanie finansowe za 2024 r. trzeba zatwierdzić do 30 czerwca 2025 r. Po jego zatwierdzeniu nie ma możliwości dokonywania w nim, a także w księgach rachunkowych za 2024 r. jakichkolwiek zmian.

Informacje uzyskane po zatwierdzeniu sprawozdania

W przypadku uzyskania przez jednostkę informacji o zdarzeniach mających wpływ na roczne sprawozdanie finansowe po jego zatwierdzeniu, ich skutki, na podstawie art. 54 ust. 2 ustawy o rachunkowości, ujmuje się w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym informacje te otrzymano. Jeżeli w danym roku obrotowym lub przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za ten rok obrotowy jednostka stwierdziła popełnienie w poprzednich latach obrotowych błędu, w następstwie którego nie można uznać sprawozdania finansowego za rok lub lata poprzednie za jasno i rzetelnie przedstawiające obraz jednostki, to kwotę korekty spowodowanej usunięciem tego błędu odnosi się na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako "zysk (stratę) z lat ubiegłych" (art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości). Dotyczy to korekt, których kwoty są istotne z punktu widzenia jednostki. Skutki pozostałych korekt dotyczące zatwierdzonych sprawozdań finansowych, czyli mające w ocenie jednostki nieistotną wartość, ujmuje się w księgach generalnie na ogólnych zasadach.

Szczegółowe wskazówki dotyczące ujmowania błędów ujawnionych po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego zawarto w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 7 "Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym - ujęcie i prezentacja" (Dz. Urz. Min. Fin. z 2019 r. poz. 2).

Zgodnie z pkt 6.1 KSR nr 7 do zdarzeń po dniu bilansowym zalicza się wszystkie dotyczące jednostki zdarzenia, które nastąpiły po dniu bilansowym do dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego. Zdarzenia:

1) dostarczające dowodów na istnienie określonego stanu na dzień bilansowy - gdy ujawniono je po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za dany rok, traktuje się jak wykrycie błędów,

2) wskazujące na stan zaistniały po dniu bilansowym - wykryte po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za dany rok, powodują ujawnienie skutków tych zdarzeń w księgach w bieżącym roku.

W myśl pkt 5.1 KSR nr 7 jednostka koryguje wszelkie wykryte błędy bez względu na to, czy były popełnione w bieżącym roku obrotowym czy w poprzednich latach obrotowych. Błędy popełnione w poprzednich latach obrotowych, zawarte w zatwierdzonych sprawozdaniach finansowych, wykryte w bieżącym roku obrotowym lub po jego zakończeniu, a przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za ten rok, koryguje się w księgach rachunkowych bieżącego roku obrotowego (pkt 5.5 KSR nr 7). Sposób ujęcia ich w księgach, w zależności od ich istotności, został opisany w KSR nr 7 w pkt 5.6-5.9.

Nie można zmieniać zatwierdzonego rocznego sprawozdania finansowego ani zapisów w księgach dotyczących tego sprawozdania.

Istotność błędu

Zanim jednostka wprowadzi do ksiąg rachunkowych bieżącego roku skutki korekty dotyczące poprzednich lat, za które sprawozdania finansowe zostały już zatwierdzone, musi dokonać oceny, jaki był wpływ tych błędów na jakość zatwierdzonych sprawozdań finansowych, tj. czy był istotny czy nie. Ustalając istotność błędu, należy ocenić łącznie skutki wszystkich wykrytych błędów. Nawet gdy każdy z nich odrębnie nie jest istotny, to po ich zsumowaniu mogą one istotnie zniekształcać obraz jednostki przedstawiony w zatwierdzonym rocznym sprawozdaniu finansowym. Jeśli do ksiąg rachunkowych wprowadzane są korekty błędów z kilku poprzednich lat obrotowych, trzeba też zbadać, jak łącznie wpływają one na bieżące sprawozdanie finansowe, w którym korekty te zostaną uwzględnione. Może się więc zdarzyć, że w poszczególnych latach skutki korekt będą miały wartość nieistotną, ale ich łączna wielkość będzie istotna, więc ich sumę należy ująć w księgach bieżąco jako błąd istotny.

Ujęcie korekt istotnych błędów

Jeżeli jednostka uzna korektę błędu popełnionego w poprzednich latach obrotowych, dotyczącego zatwierdzonego sprawozdania, za istotną, to jej skutki ujmuje w kapitale (funduszu) własnym i wykazuje jako zysk (stratę) z lat ubiegłych. W księgach skutki takich korekt księgowane są w korespondencji z kontem 82 "Rozliczenie wyniku finansowego". Konsekwencją takiego ujęcia jest konieczność przekształcenia retrospektywnego danych porównawczych sprawozdania finansowego za rok, w którym dokonano korekty, poza przypadkami, gdy jest to praktycznie niewykonalne (pkt 5.7 KSR nr 7). Dzieje się tak, gdy jednostka nie może zastosować retrospektywnego przekształcenia danych mimo podjęcia racjonalnych wysiłków i czynności, aby to uczynić (pkt 2.11 KSR nr 7). Przykładowo dochodzi do tego w przypadkach, gdy wymaga to przeprowadzenia istotnych szacunków, a nie jest możliwe obiektywne wyodrębnienie z posiadanych danych takich informacji na temat szacunków, które potwierdzają warunki według stanu na dzień, na który wartości te mają być wycenione, ujęte lub ujawnione.

Dane porównawcze to dane sprawozdawcze wynikające ze sprawozdania finansowego sporządzonego za poprzedni rok obrotowy. Jeśli zakłócona zostaje porównywalność danych sprawozdawczych i porównawczych na skutek m.in. korekt błędów popełnionych w poprzednich latach obrotowych, aby zapewnić porównywalność danych w odrębnej kolumnie bilansu i rachunku zysków i strat oraz rachunku przepływów pieniężnych, wykazuje się uzupełniająco retrospektywnie przekształcone dane porównawcze. Retrospektywne przekształcenie danych porównawczych polega na ich zmianie w taki sposób, jakby zdarzenie będące istotnym błędem z lat poprzednich było poprawnie ujęte.

Gdy jednostka sporządza informację dodatkową według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości, w dodatkowych informacjach i objaśnieniach w ust. 6 pkt 1 ujawnia następujące informacje dotyczące błędów popełnionych w poprzednich latach obrotowych:

a) rodzaj błędu popełnionego w poprzednich latach,

b) informację o przychodach i kosztach z tytułu błędu popełnionego w poprzednich latach, stanowiących podstawę wyliczenia kwot odniesionych na zyski (straty) z lat ubiegłych,

c) kwotę korekty dotyczącej bieżącego roku obrotowego i każdej korekty dotyczącej lat poprzednich,

d) kwotę korekty dotyczącej okresów wcześniejszych od okresów uwzględnionych w danych porównawczych.

W przypadku gdy ustalenie kwot korekt jest praktycznie niewykonalne, to w dodatkowych informacjach i objaśnieniach w ust. 6 pkt 1 jednostka wskazuje na sam fakt popełnienia błędu w poprzednich latach obrotowych oraz podaje, na czym on polegał i powody braku możliwości dokonania wiarygodnego szacunku korekt (pkt 5.9 KSR nr 7).

Księgowanie korekt nieistotnych błędów

Gdy skutki korekty błędów popełnionych w poprzednich latach obrotowych, dotyczących zatwierdzonych sprawozdań finansowych, jednostka uzna za nieistotne, to generalnie wpływają one na zysk lub stratę netto bieżącego roku obrotowego. W księgach rachunkowych są one ujmowane na ogólnych zasadach. Jeśli dotyczą kosztów lub przychodów podstawowej działalności operacyjnej, mogą zostać zaliczone w pozostałe koszty lub przychody operacyjne - o ile takie rozwiązanie przewidziano w polityce rachunkowości jednostki.