Rzeczowe składniki majątku trwałego podlegają stopniowemu zużyciu związanemu z ich użytkowaniem. To powoduje, że czasami wymagają poniesienia nakładów, które na gruncie podatku dochodowego klasyfikowane są jako ulepszenie. Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z ustaw o pdof i o pdop wydatkami zaliczanymi do tej kategorii przedsiębiorcy obciążają firmowe koszty podatkowe w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne. Jeżeli jednak dany składnik został zamortyzowany jednorazowo w ramach preferencji wynikających z art. 22k ust. 7-21 ustawy o pdof i art. 16k ust. 7-21 ustawy o pdop, wówczas wydatki takie są rozliczane w kosztach podatkowych na szczególnych zasadach w zależności od momentu dokonania samego ulepszenia.
Ulepszenie środka trwałego w podatku dochodowym ma miejsce wówczas, gdy wartość wydatków poniesionych w danym roku podatkowym na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację tego składnika przewyższa kwotę 10.000 zł. Efektem ich dokonania powinien być wzrost jego wartości użytkowej w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia go do używania. Nakłady na ulepszenie o wskazanych parametrach zwiększają wartość początkową środka trwałego, w którym zostały dokonane, i podlegają rozliczeniu w kosztach uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne (art. 22g ust. 17 ustawy o pdof - Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm. i odpowiednio art. 16g ust. 13 ustawy o pdop - Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.). Natomiast zasadniczo ulepszenie nie wpływa na metodę amortyzacji ulepszonego składnika majątku trwałego, gdyż jest ona kontynuowana według metody dotychczasowej, wybranej przed jej rozpoczęciem.
Gdy do ulepszenia dochodzi w tym samym roku podatkowym, w którym środek trwały został zamortyzowany jednorazowo, podatnik jest uprawniony do rozliczenia w firmowych kosztach podatkowych wartości nakładów poniesionych na to ulepszenie również w formie jednorazowego odpisu. Dokonuje tego nie wcześniej niż w miesiącu, w którym ulepszenie zostało wykazane w ewidencji środków trwałych.
Nie można przy tym zapominać, że jednorazowy odpis amortyzacyjny podlega limitowaniu w skali roku podatkowego. W przypadku składników amortyzowanych w ramach jednorazowej amortyzacji stanowiącej pomoc de minimis, czyli na podstawie art. 22k ust. 7-13 ustawy o pdof i art. 16k ust. 7-13 ustawy o pdop, nie może on przekroczyć równowartości 50.000 euro (w 2024 r. - 230.000 zł). Natomiast w odniesieniu do składników amortyzowanych w oparciu o uregulowania wynikające z art. 22k ust. 14-21 ustawy o pdof i art. 16k ust. 14-21 ustawy o pdop, limit wynosi 100.000 zł. Objęcie jednorazowej amortyzacji limitem może spowodować, że tylko część nakładów na ulepszenie zostanie rozliczona w formie jednorazowego odpisu (przykład 1).
Gdy do ulepszenia środka trwałego zamortyzowanego jednorazowo dochodzi w kolejnych latach podatkowych, to jego wartość przedsiębiorca rozlicza w kosztach firmowych metodą liniową lub - o ile to możliwe - degresywną. Przy metodzie liniowej odpisów od podwyższonej o nakłady ulepszeniowe wartości początkowej składnika majątku trwałego dokonuje się zasadniczo począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek trwały został ulepszony (art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o pdof i art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop).
Ta reguła nie ma jednak zastosowania do rozliczenia ulepszenia środków trwałych częściowo zamortyzowanych jednorazowo, a częściowo w kolejnych latach amortyzowanych metodą degresywną. Korzystanie z tej metody wiąże się bowiem z naliczaniem odpisów amortyzacyjnych w pierwszym roku amortyzacji od wartości początkowej środka trwałego ustalanej na zasadach ogólnych, natomiast w następnych latach podatkowych od wartości, którą wylicza się każdorazowo na początek roku podatkowego (art. 22k ust. 1 ustawy o pdof i art. 16k ust. 1 ustawy o pdop). Z uwagi na to, że ustawy o podatku dochodowym nie przewidują w tym zakresie wyjątków, to zwiększenie wartości początkowej tych składników w trakcie roku podatkowego w wyniku ulepszenia również nie jest możliwe. W konsekwencji ulepszenie zwiększa ją w trakcie roku tylko w pierwszym podatkowym roku jego używania, natomiast w kolejnych latach amortyzacji degresywnej - dopiero od początku następnego roku podatkowego (przykład 2).
|
Przykład 1 Dwóch przedsiębiorców - R i S - prowadzi swoje firmy indywidualnie. Obydwaj w styczniu 2024 r. kupili środki trwałe i również w styczniu br. zamortyzowali je jednorazowo. Przedsiębiorca R, będąc małym podatnikiem, kupił składnik zaliczany do grupy 5 KŚT o wartości początkowej 210.720 zł i zamortyzował go w oparciu o art. 22k ust. 7-13 ustawy o pdof. Natomiast przedsiębiorca S nabył fabrycznie nowy składnik z grupy 6 KŚT o wartości początkowej 95.490 zł, który zamortyzował na podstawie art. 22k ust. 14-21 ustawy o pdof. Załóżmy, że w czerwcu br. obaj zmodernizują te składniki: podatnik R na kwotę 26.200 zł, a podatnik S na kwotę 10.700 zł. W tym samym miesiącu zwiększą oni o te kwoty ich wartości początkowe. W efekcie również w czerwcu uprawnieni będą do zaliczenia do kosztów w ramach jednorazowego odpisu do wysokości ustawowego limitu: podatnik R - kwotę 19.280 zł, a podatnik S - 4.510 zł. Pozostałą część wartości ulepszenia, tj. przedsiębiorca R - 6.920 zł i przedsiębiorca S - 6.190 zł postanowili amortyzować od 2025 r. metodą liniową.
W sierpniu 2022 r. spółka z o.o. kupiła fabrycznie nową maszynę (KŚT 4) o wartości 195.920 zł. Do kosztów podatkowych w ramach limitu jednorazowej amortyzacji zaliczyła 100.000 zł. Od stycznia 2023 r. pozostałą część jej wartości amortyzuje metodą degresywną, przy zastosowaniu współczynnika 2,0. W marcu 2024 r. spółka poniosła nakłady na jej przebudowę w kwocie 21.337 zł. Wartość ulepszenia powiększy wartość początkową maszyny dopiero od 1 stycznia 2025 r. i od tego momentu odpisy amortyzacyjne będą dokonywane od tej podwyższonej wartości. |
| ||||||||||||
|
||||||||||||
