Ulga na złe długi po upływie dwóch lat

Podatnicy VAT, którym nabywcy nie płacą za nabyte towary czy usługi, mają prawo do skorzystania z ulgi na złe długi, która polega na korekcie podstawy opodatkowania i podatku należnego. Jak wynika z przepisów o VAT, z ulgi na złe długi wierzyciel może skorzystać, jeżeli od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły dwa lata, licząc od końca roku, w którym faktura została wystawiona. Powstaje problem, czy także po upływie tego okresu podatnik ma taką możliwość.

Kiedy można skorzystać z ulgi na złe długi?

Podatnik, który zamierza skorzystać z ulgi na złe długi, musi spełnić warunki wskazane w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT. Są one następujące:

1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2016 r. poz. 1574 ze zm.), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

2) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty:

a) wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

b) dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Ponadto z ulgi na złe długi można skorzystać, gdy od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Termin korekty przez wierzyciela

Jak wynika z art. 89a ust. 3 ustawy o VAT, wierzyciel może skorzystać z ulgi na złe długi w rozliczeniu za okres, w którym upłynęło 150 dni od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Korekty takiej może dokonać pod warunkiem, że do dnia złożenia przez niego deklaracji za ten okres rozliczeniowy należność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Jeżeli w deklaracji za ten okres podatnik nie skorzysta z ulgi na złe długi, będzie mógł prawo to zrealizować jedynie poprzez korektę deklaracji za okres, w którym upłynął 150. dzień od terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze (przykład 1).

Dodatkowo wierzyciel, który dokonuje korekty w ramach ulgi na złe długi, wraz z deklaracją VAT, w której dokonał korekty, musi złożyć zawiadomienie o jej sporządzeniu do właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika (druk VAT-ZD).

Formularz VAT-ZD dostępny jest w serwisie www.druki.gofin.pl.

W sytuacji gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której wierzyciel skorygował podatek należny i podstawę opodatkowania, należność zostanie uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel ma obowiązek zwiększenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. Jeżeli należność zostanie uregulowana częściowo, wówczas podstawa opodatkowania oraz kwota podatku należnego musi być zwiększona w odniesieniu do tej części (przykład 2).

Realizacja ulgi na złe długi po dwóch latach

Jak wskazano wcześniej, podatnik może skorzystać z ulgi na złe długi, jeżeli od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły dwa lata, licząc od końca roku, w którym faktura została wystawiona.

WSA we Wrocławiu, w wyroku z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2484/14 (orzeczenie prawomocne), wyjaśnił, że w świetle przedstawionej przez TS UE wykładni art. 90 i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE (wyrok z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie C-337/13) należy uznać, że ograniczenie prawa do korekty podatku należnego do okresu dwuletniego, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT nie ma charakteru formalności koniecznej do wykazania podstawy obniżenia podatku należnego, ani też nie sposób przyjąć, że ograniczenie to (czasowe - do dwóch lat) jest konieczne ze względu na zwalczanie oszustw podatkowych. W rozpatrywanym przez Sąd przypadku syndyk złożył zawiadomienie VAT-ZD wraz z odpowiednią deklaracją podatkową obejmującą sporną wierzytelność w dniu 7.02.2014 r., w którym nie przedawniło się zobowiązanie obejmujące korygowany podatek należny. Zdaniem Sądu pozbawienie strony prawa korekty z powodu upływu dwuletniego terminu, nastąpiło z naruszeniem art. 90 ust. 1 dyrektywy.

Przy czym NSA w wyroku z dnia 17 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1338/15, uznał, iż nie można pominąć faktu, że art. 273 dyrektywy 2006/112 pozwala państwom członkowskim nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Mając na uwadze, że art. 90 ust. 1 oraz art. 273 dyrektywy 2006/112, poza określonymi w nich ograniczeniami, nie precyzują warunków ani obowiązków, które mogą nałożyć państwa członkowskie, należy stwierdzić, że przepisy te przyznają państwom członkowskim zakres swobodnego uznania, w szczególności w odniesieniu do formalności, które muszą zostać dochowane przez podatników względem organów podatkowych tych państw celem obniżenia podstawy opodatkowania.

Także WSA w Warszawie w wyroku z dnia 14 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2118/15 (orzeczenie prawomocne) uznał, że przyjęte przez polskiego ustawodawcę warunki dotyczące możliwości zastosowania ulgi na złe długi nie stanowią przekroczenia delegacji zawartej w dyrektywie 2006/112/WE.

Jednak WSA w Gliwicach w niedawnym wyroku z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1411/16 (orzeczenie nieprawomocne), uznał, że ograniczenie prawa do obniżenia podatku należnego do okresu dwuletniego, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy VAT, winno być ocenione z punktu widzenia przesłanek określonych w art. 89a ust. 1, a więc dopuszczalnych warunków, jakie państwo członkowskie może ustanowić dla przypadków wymienionych w tym przepisie, w tym niewywiązania się z płatności. W ocenie Sądu art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE jest zatem bezpośrednio skuteczny, co wynika wprost z orzeczenia TS UE w sprawie C-337/13. Natomiast art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT stanowi niewłaściwą implementację art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 11.03.2004 r. o VAT (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221)