Wycena bilansowa aktywów i zobowiązań wyrażonych w walutach obcych

Zasady przeliczania na złote polskie dla celów bilansowych transakcji wyrażanych w walutach obcych reguluje art. 30 ustawy o rachunkowości. Na podstawie art. 30 ust. 2 ww. ustawy, wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia odpowiednio po kursie:

1) faktycznie zastosowanym w tym dniu, wynikającym z charakteru operacji - w przypadku sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności lub zobowiązań,

2) średnim ogłoszonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski (NBP) z dnia poprzedzającego ten dzień - w przypadku zapłaty należności lub zobowiązań, jeżeli nie jest zasadne zastosowanie kursu, o którym mowa w pkt 1, a także w przypadku pozostałych operacji.

Z kolei z treści art. 30 ust. 1 ww. ustawy wynika, że nie rzadziej niż na dzień bilansowy wycenia się wyrażone w walutach obcych:

1) składniki aktywów (z wyłączeniem udziałów w jednostkach podporządkowanych wycenianych metodą praw własności) i pasywów - po obowiązującym na ten dzień średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty przez NBP,

2) gotówkę znajdującą się w jednostkach prowadzących kupno i sprzedaż walut obcych - po kursie, po którym nastąpił jej zakup, jednak w wysokości nie wyższej od średniego kursu ogłoszonego na dzień wyceny dla danej waluty przez NBP.

Tabele kursów średnich Narodowego Banku Polskiego dostępne są w serwisie www.wskazniki.gofin.pl

Pomimo że ww. przepis ustawy o rachunkowości nie wymienia szczegółowo składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, które podlegają wycenie na dzień bilansowy, to ma on zastosowanie do wyrażonych (płatnych) w walutach obcych aktywów pieniężnych i szeroko rozumianych rozrachunków (należności i zobowiązań).

W 2017 r. w jednostkach, których rok obrotowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, do wyceny na dzień bilansowy należy zastosować kursy ogłoszone przez NBP na 29 grudnia 2017 r. (30 grudnia 2017 r. przypadał w sobotę, zaś 31 grudnia 2017 r. przypadał w niedzielę), wynikające z tabeli nr 251/A/NBP/2017.

Jeżeli kurs waluty z dnia zarachowania danego składnika aktywów lub zobowiązań różni się od średniego kursu waluty obowiązującego na dzień bilansowy, powstaną różnice kursowe dodatnie bądź ujemne.

Różnice kursowe, dotyczące aktywów i pasywów (z wyłączeniem inwestycji długoterminowych) wyrażonych w walutach obcych, powstałe na dzień ich wyceny, zalicza się odpowiednio do przychodów lub kosztów finansowych (por. art. 30 ust. 4 ustawy o rachunkowości). Jest to tzw. wynikowe rozliczanie różnic kursowych. Oznacza to, że różnice kursowe wpływają na wynik finansowy jednostki i są wykazywane w odpowiedniej pozycji rachunku zysków i strat.

Przykład

I. Założenia:

1. Spółka z o.o. 31 października 2017 r. otrzymała pożyczkę w wysokości: 10.000 EUR na sfinansowanie bieżącej działalności. Wpływ tej pożyczki na rachunek bankowy wyceniła po kursie: 4,25 zł/EUR.
    
2. Zgodnie z umową zobowiązanie wobec pożyczkodawcy ma zostać spłacone w ciągu roku, w czterech równych ratach. Termin spłaty pierwszej raty pożyczki przypadał na 30 stycznia 2018 r.
    
3. Spółka wyceniła zobowiązanie z tytułu pożyczki na dzień bilansowy, według średniego kursu NBP z 29 grudnia 2017 r., który wynosił: 4,1709 zł/EUR.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

W określonych przypadkach stosuje się tzw. bilansowe podejście do rozliczania różnic kursowych. Oznacza to, że różnice nie wpływają na wynik finansowy, tylko na odpowiednie pozycje aktywów wykazywanych w bilansie jednostki, tj. zalicza się je do kosztu wytworzenia produktów lub ceny nabycia towarów a także ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środków trwałych, środków trwałych w budowie lub wartości niematerialnych i prawnych.

W przypadku wyceny zobowiązań związanych z nabyciem lub wytworzeniem środków trwałych, środków trwałych w budowie lub wartości niematerialnych i prawnych powstałe na dzień bilansowy różnice kursowe zwiększają lub zmniejszają (korygują) ich wartość początkową (tj. cenę nabycia lub koszt wytworzenia) - por. art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości.

W wyjątkowych sytuacjach różnice kursowe mogą być również zaliczane do kosztu wytworzenia produktów lub ceny nabycia towarów. Jak wskazano w art. 28 ust. 4 ustawy o rachunkowości, w przypadkach uzasadnionych niezbędnym, długotrwałym przygotowaniem towaru lub produktu do sprzedaży bądź długim okresem wytwarzania produktu, cenę nabycia lub koszt wytworzenia można zwiększyć o koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania zapasu towarów lub produktów w okresie ich przygotowania do sprzedaży bądź wytworzenia i związanych z nimi różnic kursowych, pomniejszone o przychody z tego tytułu.

Uwaga: Po przyjęciu do użytkowania ww. składników różnice kursowe dotyczące nieuregulowanych zobowiązań z tytułu ich zakupu zalicza się odpowiednio do przychodów bądź kosztów finansowych - nie korygują one zatem ceny nabycia bądź kosztu wytworzenia.

Przykład

I. Założenia:

1. Jednostka zaciągnęła długoterminowy kredyt walutowy na budowę hali produkcyjnej w wysokości: 150.000 EUR, wyceniony po kursie: 4,10 zł/EUR. Zgodnie z umową kredytową, zobowiązanie wobec banku jest spłacane co miesiąc wraz z odsetkami. Na 31 grudnia 2017 r. pozostało do spłaty: 130.000 EUR.
    
2. Na dzień bilansowy środek trwały był jeszcze w budowie.
    
3. Jednostka wyceniła zobowiązanie z tytułu kredytu na dzień bilansowy, według średniego kursu NBP z 29 grudnia 2017 r., który wynosił: 4,1709 zł/EUR.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Jeśli wycena bilansowa dotyczy należności objętych odpisem aktualizującym, to generalnie równolegle do wyceny tych należności po obowiązującym w tym dniu kursie waluty, dokonuje się również przeliczenia uprzednio dokonanego odpisu aktualizującego.

Przykład

I. Założenia:

1. Spółka uznała za wątpliwą należność w kwocie: 15.000 EUR wycenioną na dzień powstania po kursie: 4,25 zł/EUR i dokonała od niej w ciągu roku 60% odpisu aktualizującego w kwocie: 38.250 zł.
    
2. Na dzień bilansowy spółka dokonała wyceny tej należności wraz z odpisem, według średniego kursu NBP z 29 grudnia 2017 r., który wynosił: 4,1709 zł/EUR.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Z uwagi na to, że w rachunku zysków i strat różnice kursowe wykazuje się "per saldo", powyższe operacje można zaksięgować w sposób uproszczony, tzn. pomijając księgowania na kontach 75-0 i 75-1.

W przypadku należności objętych 100% odpisem aktualizującym, jednostka może - naszym zdaniem - zrezygnować z bilansowej wyceny zarówno należności głównej, jak i odpisu aktualizującego dokonanego od tej należności. Wartość takich należności nie jest wykazana w aktywach bilansu (ich wartość bilansowa wynosi zero) - por. art. 46 ust. 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości.

Różnice kursowe z wyceny bilansowej rozliczane wynikowo (w kosztach lub przychodach finansowych) podlegają wykazaniu w rachunku zysków i strat per saldo. Taki sposób prezentacji wynika z art. 42 ust. 3 ustawy o rachunkowości. Jednostki sporządzające sprawozdanie finansowe według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości nadwyżkę dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi prezentują w rachunku zysków i strat w pozycji J.V (wariant kalkulacyjny) albo pozycji G.V (wariant porównawczy), jako inne przychody finansowe. Zaś nadwyżkę ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi jako inne koszty finansowe odpowiednio w pozycji K.IV (wariant kalkulacyjny) albo w pozycji H.IV (wariant porównawczy).

Wskazówki jak sporządzić sprawozdanie  finansowe za 2017 r. można znaleźć w serwisie www.gofin.pl w zakładce Bilans 2017

Natomiast różnice kursowe zwiększające lub zmniejszające wartości aktywów prezentuje się w odpowiedniej pozycji aktywów bilansu, dotyczącej wycenianego składnika, np. w pozycji A.II.2. "Środki trwałe w budowie" lub B.I.3. "Produkty gotowe" albo B.I.4. "Towary".