Bilansowe i podatkowe rozliczenie kosztów wynagrodzeń pracowników

Zgodnie z ustawą o rachunkowości, do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. Księgi rachunkowe powinny być prowadzone w taki sposób, aby dokonane w nich zapisy odzwierciedlały stan rzeczywisty. Przy ich prowadzeniu obowiązuje m.in. zasada memoriału, zdefiniowana w art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Zasada ta wymaga ujęcia w księgach rachunkowych jednostki wszystkich osiągniętych, przypadających na jej rzecz przychodów i obciążających ją kosztów związanych z tymi przychodami dotyczących danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Jeżeli zatem wynagrodzenie dotyczy np. listopada 2016 r., to - mimo braku wypłaty - ujmuje się je w księgach tego właśnie miesiąca. Ta sama reguła dotyczy składek ZUS.

Wynagrodzenia wraz z obciążającymi pracodawcę składkami ZUS zalicza się do kosztów podstawowej działalności operacyjnej.

Koszty wynagrodzeń ewidencjonuje się - na podstawie list płac - na koncie 40-4 "Wynagrodzenia" lub odpowiednim koncie zespołu 5, zapisem:

Składki ZUS obciążające pracodawcę księguje się natomiast na koncie 40-5 "Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia" lub odpowiednim koncie zespołu 5, zapisem:

Jeżeli wynagrodzenia dotyczą pracowników produkcyjnych, to ich wartość zalicza się do kosztu wytworzenia produktu. W myśl bowiem art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości generalną zasadą jest ustalanie kosztu wytworzenia produktu poprzez przypisanie danemu produktowi kosztów pozostających w bezpośrednim związku z nim oraz uzasadnionej części kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Do kosztu wytworzenia produktu zalicza się koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakim znajduje się w dniu wyceny. Koszty bezpośrednie obejmują koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem, takie jak wartość zużycia materiałów bezpośrednich i płacy bezpośredniej z pochodnymi. Składają się na nie także inne koszty wytworzenia produktu - np. wartość zużycia energii, paliw i narzędzi produkcyjnych - jeżeli, zgodnie z przyjętymi przez jednostkę rozwiązaniami rachunku kosztów, następuje ich bezpośrednie powiązanie z jednostką produktu.

Wartość sprzedanych produktów według ich kosztu wytworzenia odnosi się w ciężar kosztów sprzedanych produktów, zapisem:

W świetle art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości, koszt wytworzenia środków trwałych w budowie obejmuje ogół ich kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania, w tym również niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich sfinansowania i związane z nim różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu. Spośród ogółu kosztów budowy środków trwałych wyodrębnia się m.in. wartość robocizny, tzn. wynagrodzeń - wraz ze związanymi z nimi składkami na ubezpieczenia społeczne.

W księgach rachunkowych wynagrodzenie należne pracownikowi za wykonane przez niego prace związane z budową środka trwałego w kwocie brutto można ująć na koncie 08, zapisem:

Natomiast wartość składek ZUS finansowanych przez pracodawcę można zaewidencjonować zapisem:

Dopiero po zakończeniu budowy środka trwałego, koszt wynagrodzenia pracownika zatrudnionego przy tej budowie i naliczonych od tego wynagrodzenia składek ZUS, wraz z innymi kosztami związanymi z budową, zgromadzonymi na koncie 08 odnosi się na konto 01 "Środki trwałe", zapisem: Wn konto 01, Ma konto 08.

Przepisy ustaw o podatku dochodowym zawierają szczegółowe umocowania odnośnie potrącalności wynagrodzeń pracowników. W świetle art. 15 ust. 4g updop i art. 22 ust. 6ba updof, należności ze stosunku pracy oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, wypłacane przez przedsiębiorcę pracownikom, podlegają zaliczeniu do kosztów miesiąca, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Dotyczy to również składek na ubezpieczenia społeczne naliczanych od tych wynagrodzeń, w części finansowanej przez pracownika, gdyż stanowią one element wynagrodzenia za pracę.

Natomiast w sytuacji, gdy pracodawca spóźni się z wypłatą wynagrodzeń, zalicza je do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 updop i art. 23 ust. 1 pkt 55 updof - czyli dopiero w momencie faktycznej ich zapłaty.

Składki na ubezpieczenia społeczne od należności pracowniczych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem, że składki zostaną opłacone:

1) z tytułu należności wypłacanych (postawionych do dyspozycji) w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,

2) z tytułu należności wypłacanych (postawionych do dyspozycji) w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca (tj. miesiąca, w którym są wypłacane lub postawione do dyspozycji).

W przypadku uchybienia tym terminom, składki te stanowią koszty uzyskania przychodów z chwilą ich zapłaty. Tak wynika z art. 15 ust. 4h, art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d updop oraz art. 22 ust. 6bb, art. 23 ust. 1 pkt 55a i ust. 3d updof.

Zasady te nie dotyczą składek na Fundusz Emerytur Pomostowych. Zarachowuje się je w koszty podatkowe na ogólnie obowiązujących zasadach, tj. zgodnie z art. 15 ust. 4-4e updop i art. 22 ust. 4-6b updof.

Według opinii organów podatkowych uregulowania zawarte w art. 15 ust. 4g i 4h updop oraz art. 22 ust. 6ba i 6bb updof - w odniesieniu do należności związanych ze stosunkiem pracy (tj. wynagrodzeń pracowniczych i składek ZUS od wypłacanych pracownikom wynagrodzeń w części finansowanej przez płatnika składek) modyfikują ogólne zasady zaliczania wydatków do bezpośrednich i pośrednich kosztów uzyskania przychodów, wynikające z art. 15 ust. 4, 4b-4d updop oraz art. 22 ust. 5, 5a-5c updof, dotyczące momentu potrącenia kosztów bezpośrednich i pośrednich.

Oznacza to, że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają ww. należności mogą je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej). Dopiero w przypadku niedotrzymania terminu wypłaty wynagrodzenia regulacja prawna odsyła do art. 16 ust. 1 pkt 57 updop i art. 23 ust. 1 pkt 55 updof.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 maja 2016 r., nr IPPB6/4510-138/16-2/AZ, w której czytamy, że: "(...) W odniesieniu (...) do wynagrodzeń oraz innych świadczeń pracowniczych otrzymanych od pracodawcy, regulacje zawarte w art. 15 ust. 4g i art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają charakter szczególny i przewidują kwalifikowanie tych pozycji jako koszty uzyskania przychodów w oparciu, m.in. o kryteria faktycznego wypłacenia, postawienia do dyspozycji czy dokonania, a nie w oparciu o kryteria bezpośredniego związku z przychodami lub związku innego niż bezpośredni z przychodami (...)".

Zasada rozliczania kosztów wynagrodzeń, określona w art. 15 ust. 4g updop i art. 22 ust. 6ba updof, nie ma jednak zastosowania do wynagrodzeń pracowników bezpośrednio zaangażowanych w budowę środka trwałego. W tym bowiem przypadku ma zastosowanie art. 16g ust 4 updop i art. 22g ust 4 updof.

Obszerna baza interpretacji urzędowych dostępna jest w serwisie www.interpretacje.gofin.pl

Wartość początkową środka trwałego, w razie jego wytworzenia we własnym zakresie - w świetle art. 16g ust. 1 pkt 2 updop i art. 22 ust. 1 pkt 2 updof - ustala się według kosztu wytworzenia. Zgodnie z treścią art. 16g ust. 4 updop i art. 22g ust. 4 updof, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 3 września 2014 r., nr ITPB3/423-252/14/PS.

Przykład

I. Założenia:

1. W spółce z o.o. wynagrodzenia pracowników produkcyjnych są płatne 10. następnego miesiąca. Wynagrodzenia za listopad 2016 r. wypłacono 9 grudnia 2016 r. Zgodnie z listą płac, kwota wynagrodzeń wynosiła: 150.000 zł, zaś składki ZUS obciążające pracodawcę: 30.915 zł (kwoty przykładowe).
    
2. Koszt wytworzenia produktów wyprodukowanych w listopadzie 2016 r. wyniósł ogółem: 290.000 zł, w tym:

a) amortyzacja: 40.000 zł,

b) wartość zużytych materiałów: 35.000 zł,

c) wartość zużytej energii: 15.000 zł,

d) wynagrodzenia i składki ZUS obciążające pracodawcę: 180.915 zł,

e) pozostałe koszty: 19.085 zł.

3. W listopadzie 2016 r. spółka sprzedała 60% wyprodukowanych w tym miesiącu wyrobów. Przychód ze sprzedaży wyniósł: 209.000 zł, natomiast koszt wytworzenia sprzedanych wyrobów: 174.000 zł.
    
4. Składki ZUS z tytułu wynagrodzeń wypłacanych (postawionych do dyspozycji) w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - spółka opłaca nie później niż do 15. dnia miesiąca, w którym są wypłacane lub stawiane do dyspozycji wynagrodzenia. Składki od wynagrodzeń za listopad wypłaconych w grudniu spółka opłaciła 15 grudnia 2016 r.
    
5. Spółka ewidencjonuje koszty działalności operacyjnej na kontach zespołu 4 i 5.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

IV. Ustalenie kosztów podatkowych za listopad 2016 r.:

Z założeń do przykładu wynika, iż spółka z o.o. sprzedała w listopadzie 60% wytworzonych w tym miesiącu wyrobów. Oznacza to, że kwota wynagrodzeń i składek ZUS w koszcie wytworzenia wyrobów pozostających na stanie wynosi: 180.915 zł × 40% = 72.366 zł. Koszt bilansowy sprzedanych wyrobów wynosi: 174.000 zł, w tym wynagrodzenia i składki ZUS: 108.549 zł (tj. 180.915 zł × 60%). Natomiast koszty podatkowe za listopad 2016 r. wynoszą: 174.000 zł + 72.366 zł = 246.366 zł. W kwocie tej ujęto wynagrodzenia i składki ZUS obciążające pracodawcę w pełnej wysokości dotyczącej zarówno wyrobów sprzedanych, jak i pozostających w magazynie: 108.549 zł + 72.366 zł = 180.915 zł.

Przykład

I. Założenia:

1. Wynagrodzenie pracownika zatrudnionego przy budowie budynku za grudzień 2016 r. przedstawiało się następująco:

a) kwota wynagrodzenia brutto: 2.500 zł,

b) składki ZUS finansowane przez pracownika: 536,90 zł, w tym składka na ubezpieczenia społeczne: 342,75 zł oraz ubezpieczenie zdrowotne: 194,15 zł,

c) zaliczka na podatek dochodowy: 155 zł,

d) składki ZUS obciążające pracodawcę (tj. składki na ubezpieczenia społeczne, FP i FGŚP): 515,25 zł.

2. Wypłaty wynagrodzenia dokonano przelewem na rachunek bankowy pracownika.

II. Dekretacja:

III. Księgowania: