Wynagrodzenia wypłacane po terminie w ewidencji księgowej

Wynagrodzenia za dany miesiąc wypłacamy do 10. następnego miesiąca. Jeżeli są wypłacone terminowo zaliczamy je w koszty podatkowe miesiąca, którego dotyczą, a jeżeli nie, to księgujemy w nkup danego miesiąca i w następnym zaliczamy do kosztów podatkowych. Czy robić przeksięgowania z nkup na kup? Jeżeli tak, to jak to zaksięgować?

Dla celów bilansowych, zgodnie z zasadą memoriału, koszty wynagrodzeń, jak również związanych z ich wypłatą składek na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy oraz inne fundusze celowe ujmuje się w księgach rachunkowych miesiąca, którego one dotyczą. Nie ma znaczenia fakt, kiedy nastąpiła ich wypłata. Takie postępowanie wynika z zasady memoriału, określonej w art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Oznacza to, że jeśli jednostka wynagrodzenia za dany miesiąc wypłaca do 10. dnia miesiąca następnego, to przykładowo wynagrodzenia za maj 2012 r. - mimo ich wypłaty w czerwcu 2012 r. - należy ująć w księgach rachunkowych maja. Ta sama reguła dotyczy składek ZUS.

Wynagrodzenia wraz z obciążającymi pracodawcę składkami ZUS zalicza się do kosztów podstawowej działalności operacyjnej i ewidencjonuje - na podstawie list płac, umów zlecenia, umów o dzieło itp. - na koncie 40-4 "Wynagrodzenia" lub odpowiednim koncie zespołu 5. Są one ujmowane w księgach rachunkowych, zapisem:

Dla celów podatkowych wynagrodzenia pracowników stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony (art. 15 ust. 4g updop oraz art. 22 ust. 6ba updof).

W przypadku niedotrzymania przez pracodawcę tego terminu do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 updop oraz art. 23 ust. 1 pkt 55 updof, co oznacza, że podlegać one będą zaliczeniu do kosztów w miesiącu, w którym zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika.

W odniesieniu do składek na ubezpieczenia społeczne, FP i FGŚP od tych wynagrodzeń należy zaznaczyć, że składki te stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który wynagrodzenia są należne, pod warunkiem że zostaną opłacone (art. 15 ust. 4h updop oraz art. 22 ust. 6bb updof):

• z tytułu wynagrodzeń wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,
   

• z tytułu wynagrodzeń wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia powyższym terminom, do składek tych stosować należy art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d updop oraz art. 23 ust. 1 pkt 55a i ust. 3d updof, co oznacza, że podlegać one będą zaliczeniu do kosztów nie wcześniej niż w miesiącu ich faktycznej zapłaty.

Z uwagi na inny moment zaliczenia do kosztów podatkowych i bilansowych wynagrodzeń wypłacanych po terminie i składek ZUS od tych wynagrodzeń zasadne jest wyodrębnienie w ewidencji analitycznej prowadzonej dla kosztów podstawowej działalności operacyjnej (konta zespołu 4 i 5) kont służących ewidencji kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Koszty wynagrodzeń i składek obciążających pracodawcę, które zgodnie z zasadą memoriału będą zaliczone do kosztów bilansowych miesiąca, którego dotyczą będą wówczas ujmowane na kontach analitycznych jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (nkup). Z kolei w miesiącu, w którym staną się kosztem uzyskania przychodów, zostaną przeksięgowane na konta analityczne służące ewidencji kosztów uzyskania przychodów (kup).

Ewidencja w księgach rachunkowych może być następująca:

Przedstawiony sposób ewidencji powoduje zawyżenie obrotów na kontach kosztów. W celu zachowania czystości obrotów stosuje się więc zapis techniczny. Polega to na wprowadzeniu tej samej kwoty, ale ze znakiem minus, po stronie Wn i Ma odpowiedniego konta kosztów z dopiskiem "nkup".

Jednostki prowadzące ewidencję kosztów wyłącznie w układzie funkcjonalnym mogą zaprowadzić ewidencję kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów w ramach odpowiednich kont zespołu 5.

I. Założenia:

W spółce z o.o. wynagrodzenia są płatne do 10. następnego miesiąca. Z uwagi na trudną sytuację finansową wynagrodzenia za maj wypłacono 20 czerwca 2012 r. Składki ZUS zostaną opłacone w terminie do 15 lipca 2012 r. Zgodnie z listą płac kwota wynagrodzeń wynosiła: 45.000 zł, zaś składki ZUS obciążające pracodawcę: 9.216 zł. W przykładzie pominięto operację wypłaty wynagrodzeń, potraceń z listy płac oraz zapłaty składek ZUS.

II. Dekretacja:
 

III. Księgowania:

A. Zapisy w księgach maja 2012 r.

B. Zapisy w księgach czerwca 2012 r.

C. Zapisy w księgach lipca 2012 r.

Wynagrodzenia pracowników produkcyjnych nie zostały wypłacone w terminie określonym w regulaminie i sprzedaż wyrobów gotowych nastąpiła przed wypłatą wynagrodzenia. Jak ustalić wynik bilansowy w takiej sytuacji? Prosimy o zaprezentowanie tego problemu na przykładzie liczbowym, przy założeniu że wynagrodzenia są jedynym składnikiem kosztu wytworzenia produktu.

W sytuacji opisanej w pytaniu mamy do czynienia z wynagrodzeniami pracowników produkcyjnych, które są składnikiem kosztu wytworzenia produktu. Odnoszone są one na wynik finansowy w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży, jako koszt sprzedanych produktów, zapisem: Wn konto 70-1, Ma konto 60.

Oznacza to, że są one bezpośrednio związane z przychodem, czyli są uwzględnione jako koszt z chwilą uzyskania przychodu ze sprzedaży tego produktu. Dla celów bilansowych bez znaczenia pozostaje fakt, iż ich wypłata nastąpiła już po sprzedaży wyrobów.

I. Założenia:

1. Jednostka poniosła koszty wynagrodzeń pracowników produkcyjnych w kwocie: 44.000 zł. Sprzedano wyroby gotowe za cenę netto: 50.000 zł o koszcie wytworzenia: 20.000 zł.

2. Zakładamy, iż wynagrodzenia są wyłączną składową kosztu wytworzenia wyrobu gotowego. Dla uproszczenia pominięto kwestię składek ZUS.

3. Jednostka ewidencjonuje koszty na kontach zespołu 4 i 5 oraz sporządza porównawczy rachunek zysków i strat, a wynik ustala, uwzględniając koszty z kont zespołu 4.

II. Dekretacja:
 

III. Księgowania:

IV. Fragment rachunku zysków i strat w wersji porównawczej:
 

V. Ustalenie wyniku bilansowego:

+ przychód ze sprzedaży: 50.000 zł

- koszt sprzedanych wyrobów: 44.000 zł - 24.000 zł = 20.000 zł

= zysk: 30.000 zł

Zwracamy uwagę, iż zmiana stanu produktów koryguje sumę kosztów rodzajowych, mimo że jest prezentowana w rachunku zysków i strat w segmencie przychodów. W ten sposób doprowadza się wielkość kosztów rodzajowych do wysokości kosztów rzeczywiście poniesionych w danym roku obrotowym na sprzedaną produkcję, odpowiadających wysokości przychodu uzyskanego w tym samym okresie.

Jak już wspomnieliśmy, dla celów bilansowych wynagrodzenia zalicza się do kosztów miesiąca, którego one dotyczą, bez względu na termin ich wypłaty. W związku z tym wynik finansowy nie ulegnie zmianie w przypadku, gdy wypłata wynagrodzeń nastąpi po terminie, czyli wyniesie: 30.000 zł.