Problemy z terminem korzystania z ulgi na złe długi

Kwestię tzw. ulgi na złe długi u wierzyciela reguluje art. 89a ustawy o VAT. Z brzmienia tego przepisu wynika, że podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz VAT należny z tytułu dostawy towarów/świadczenia usług na terytorium kraju - w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona (korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona). Korekta taka dokonywana jest przez wierzyciela w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną - pod warunkiem, że do dnia złożenia deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Uwaga

Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 dyrektywy w sprawie VAT w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1.

Od 1 października 2021 r. podatnik (wierzyciel) może zastosować ulgę na złe długi, gdy spełnione są określone warunki, tj. na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty w ramach ww. ulgi:

• wierzyciel jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny,
• od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 3 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona (przed wprowadzeniem zmian były 2 lata - art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT).

Ponadto w przypadku dostawy towaru lub świadczenia usług dokonanych na rzecz podmiotu innego niż podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, korekta w ramach ulgi na złe długi może zostać dokonana, jeżeli:

• wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego lub
• wierzytelność została wpisana do rejestru długów prowadzonego na poziomie krajowym, lub
• wobec dłużnika ogłoszono upadłość konsumencką na podstawie odrębnych przepisów.

Tak wynika z obowiązującego od 1 października 2021 r. art. 89a ust. 2a ustawy o VAT.

Powyższe zmiany w ustawie o VAT weszły do obrotu prawnego m.in. na skutek wyroku TSUE z dnia 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19, który orzekł o niezgodności przepisu art. 89a ust. 2 pkt 1 i pkt 3 (zgodnie z którymi wierzyciel i dłużnik muszą być podatnikami i dłużnik nie może być w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji) z przepisami prawa unijnego (tj. z art. 90 dyrektywy w sprawie VAT). Zdaniem organów podatkowych do czasu zmiany ww. przepisów krajowych podatnicy mogli zastosować obowiązujące w tym zakresie normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy dyrektywy w sprawie VAT. Przy czym warto podkreślić, że przepisy art. 90 dyrektywy nie zawierają warunku wprowadzenia ograniczenia czasowego, a przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT nie był objęty zakresem pytania prejudycjalnego. Zatem TSUE nie orzekł co do jego zgodności lub niezgodności z prawem unijnym.

Od 1 stycznia 2019 r. nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku gdy nie została ona uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Do końca 2018 r. termin ten był dłuższy i wynosił 150 dni.

W ustawie z dnia 9 listopada 2018 r. o zmianie niektórych ustaw w celu wprowadzenia uproszczeń dla przedsiębiorców w prawie podatkowym i gospodarczym (Dz. U. poz. 2244) ustawodawca wprowadził w tym zakresie przepis przejściowy (art. 46), zgodnie z którym skrócony do 90 dni termin, po upływie którego można skorzystać z ulgi na złe długi, dotyczy również wierzytelności powstałych przed 1 stycznia 2019 r., których nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie zmienionego brzmienia art. 89a ust. 1a ustawy, po dniu 31 grudnia 2018 r.

Natomiast w wyniku wprowadzonych ustawą z dnia 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo bankowe (Dz. U. z 2021 poz. 1626) zmian w zakresie ulgi na złe długi powstaje wątpliwość dotycząca wierzytelności powstałych przed 1 października 2021 r. W tym miejscu należy podkreślić, ww. ustawa nowelizująca nie zawiera przepisów przejściowych dotyczących znowelizowanych przepisów art. 89a i 89b ustawy o VAT (w tym art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT.) Jednakże organy podatkowe wyjaśniają, że jeżeli brak jest przepisu przejściowego, to do oceny skutków danej czynności zastosowanie znajdują przepisy obowiązujące w czasie, gdy czynność ta miała miejsce. Uznają zatem, że ustalając prawo do ulgi na złe długi (odpowiednio okres dwu lub trzyletni) należy brać pod uwagę moment uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, a nie moment, w którym podatnik dokonuje korekty. Tak przykładowo stwierdził Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 15 lipca 2022 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.251.2022.1.HW, w której czytamy: "(...) Jeśli nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona przed 1 października 2021 r., do realizacji ulgi zastosowanie znajdą odpowiednie przepisy obowiązujące przed tym dniem. Brak jest podstaw do korygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego w oparciu o przepisy obowiązujące po 1 października 2021 r. dotyczące wierzytelności, które powstały i których nieściągalność została uprawdopodobniona do 30 września 2021 r., nawet gdy realizacja ulgi, poprzez stosowną korektę deklaracji, następuje już w okresie obowiązywania nowych przepisów, tj. po 30 września 2021 r. (...) W konsekwencji stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie spółce nie przysługuje prawo do skorzystania z »ulgi za złe długi« dotyczących wierzytelności roku 2018, ponieważ nie jest spełniony warunek określony w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy, bowiem od końca roku, w którym zostały wystawione faktury dokumentujące wierzytelności upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ulgę za złe długi dotyczącą wierzytelności roku 2018 spółka może rozliczyć poprzez korektę deklaracji VAT-7 w miesiącu grudniu 2021 r. uznano za nieprawidłowe (podkreślenie redakcji) (...)".

W zakresie prawa do skorzystania z tzw. ulgi za złe długi poprzez korektę deklaracji VAT za I kwartał 2020 r. wypowiedział się również Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 30 maja 2022 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.199.2022.1.MB.

Organ podatkowy wyjaśnił, że:

"(...) ze względu, iż orzeczenie TSUE w sprawie C-335/19, o niezgodności przepisu art. 89a ust. 2 pkt 1 i pkt 3 polskiej ustawy z przepisami prawa unijnego, nie odnosi się do warunku z punktu 5 ust. 2 art. 89a ustawy, nie można stwierdzić, iż warunek ten wykracza poza ramy wyznaczone przez przepisy dyrektywy 112. Wobec tego korekta podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności powinna zostać dokonana z uwzględnieniem treści przepisu art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy, obowiązującego w momencie uprawdopodobnienia wierzytelności. Zastosowanie »ulgi na złe długi« jest uzależnione od ograniczenia czasowego wynikającego z art. 89a ust. 2 pkt 5 polskiej ustawy (podkreślenie redakcji) (...)".

Ostatecznie Dyrektor KIS stwierdził, że: "(...) w analizowanej sprawie nie będzie Panu przysługiwało prawo do skorzystania z »ulgi na złe długi«, ponieważ nie jest spełniony warunek określony w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy, bowiem od końca roku, w którym została wystawiona faktura dokumentująca wierzytelność upłynął okres dłuższy niż 2 lata (...)".

Podobnie stwierdzono w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 20 maja 2022 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.150.2022.2.KS, tj.: "(...) W analizowanej sprawie faktura dokumentująca świadczone usługi została wystawiona 9 grudnia 2019 r. Zatem od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność, upłynęły 2 lata licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

W konsekwencji nie jest Pan uprawniony do skorzystania z »ulgi na złe długi« gdyż nie został spełniony warunek określony w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2021 r., tj. od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność upłynął okres dłuższy niż 2 lata (...)".

Zatem organy podatkowe uważają, że jeżeli 90. dzień od terminu płatności upłynął:

• przed 1 października 2021 r. to do realizacji przez wierzyciela tzw. ulgi na złe długi zastosowanie mają odpowiednie przepisy obowiązujące przed tym dniem - wówczas uwzględniany jest 2 letni okres na skorzystanie z tej preferencji,
• 1 października 2021 r. lub później to do realizacji przez wierzyciela tzw. ulgi na złe długi mają zastosowanie przepisy obowiązujące od tego dnia, czyli wprowadzone ustawą z dnia 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo bankowe (Dz. U. z 2021 poz. 1626) - wówczas uwzględniany jest 3 letni okres na skorzystanie z tej preferencji.

Z treści wyroków WSA wynika, że należy przywrócić podatnikowi prawo do skorzystania z ulgi na złe długi, jeżeli nie skorzystał z takiego prawa z powodu naruszeń prawa wspólnotowego i odmowy przez organ podatkowy prawa do tej preferencji w ustawowym terminie.

Przykładowo w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z dnia 13 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1666/21 (orzeczenie prawomocne) czytamy:

"(...) oceniając kwestię możliwości złożenia skutecznej korekty związanej z zastosowaniem ulgi na złe długi w niniejszej sprawie należy podnieść, że Skarżący skutecznie wskazał na okoliczności przemawiające za uznaniem, że do złożenia korekt w terminie ustawowym nie doszło z przyczyn nieleżących po jego stronie. Skarżący nie dochował tego terminu z powodu naruszeń prawa wspólnotowego przez Polskę, a również wskutek zanegowania możliwości zastosowania ulgi na złe długi przez organ podatkowy w ustawowym terminie, co stanowi podstawę do niestosowania w niniejszej sprawie art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u.

Dla Prenumeratorów GOFIN
	Baza orzeczeń wydawanych m.in. przez sądy administracyjne dostępna w serwisie www.orzecznictwo.gofin.pl

Reasumując podkreślić należy, że krajowy organ podatkowy nie może powołać się na upływ terminu (nawet rozsądnego i równoważnego), w sytuacji, gdy zachowanie organów krajowych w połączeniu z istnieniem instytucji prekluzji doprowadziło do pozbawienia podatnika możliwości dochodzenia swoich praw, których istnienie w danym okresie potwierdził TSUE. Wprowadzenie terminu zawitego nie może praktycznie uniemożliwiać lub nadmiernie utrudnić wykonywania prawa podatnika (zasada skuteczności) - w przeciwnym wypadku termin ten musi zostać pominięty. Identyczny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 16 grudnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 535/21.

W świetle powyższego, przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. (przewidziany w nim 2-letni termin) musi być, w przedmiotowej sprawie, postrzegany jako niezgodny z prawem UE, naruszający zasadę skuteczności prawa unijnego (powodujący, że wykonanie uprawnień przyznanych na mocy dyrektywy 2006/112/WE stało się dla Skarżącego praktycznie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, mimo działania przez niego w dobrej wierze) (podkreślenie redakcji) (...)".

Tak samo orzeczono w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 18 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 32/22 (orzeczenie prawomocne).