Usługi zakwaterowania w świetle ustawy o VAT

Podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Obowiązek podatkowy w VAT powstaje - co do zasady - z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. W tym miejscu należy wyjaśnić, że dla usług krótkotrwałego zakwaterowania sklasyfikowanych w PKWiU 55 ustawodawca nie przewidział szczególnych zasad ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego. Powstaje on zatem na ogólnych zasadach, tzn. z chwilą wykonania usługi.

Ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy usługi krótkotrwałego zakwaterowania prawidłowego określenia daty jej wykonania. Z tym, że ustawodawca nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 24 marca 2021 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.910.2020.3.MJ dotyczącej ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usługi krótkotrwałego zakwaterowania w domu wczasowym z tytułu wpłaty zaliczki na rzecz pośrednika wyjaśnił, że: "(...) o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług. Ponadto, stosownie do art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (...), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego. (...)."

Warto również mieć na uwadze, że jeżeli przed wykonaniem usługi krótkotrwałego zakwaterowania podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, tj. z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Przykładowo Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 10 stycznia 2020 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.465.2019.2.JF jednoznacznie uznał, że: "(...) obowiązek podatkowy dla usługi zakwaterowania studentów różnych uczelni w akademiku na okres roku akademickiego z tytułu otrzymanych zaliczek powstaje na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, tj. z chwilą ich otrzymania. (...)."

2.1. Które usługi zakwaterowania podlegają zwolnieniu z opodatkowania?

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 30 ustawy o VAT zwolnione z opodatkowania VAT są usługi zakwaterowania:

• w bursach i internatach świadczone na rzecz uczniów i wychowanków szkół prowadzących te bursy i internaty,
• w domach studenckich świadczone na rzecz studentów i doktorantów uczelni prowadzących te domy studenckie,
• świadczone na rzecz uczniów i wychowanków lub studentów i doktorantów przez podmioty inne niż wyżej wymienione, pod warunkiem że szkoły lub uczelnie mają z tymi podmiotami zawarte umowy dotyczące zakwaterowania swoich uczniów i wychowanków lub studentów i doktorantów.

W związku z powyższym aby skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 30 ustawy o VAT istotnym jest spełnienie przez podatnika ww. przesłanek podmiotowo-przedmiotowych. Jak wyjaśnił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wiążącej informacji stawkowej z dnia 24 marca 2021 r., nr 0112-KDSL1-1.450.1042.2020.6.AK: "(...) W przypadku zwolnienia przewidzianego w pkt 30 ustawy o VAT należy wskazać, że działalność gospodarcza Spółki nie obejmuje prowadzenia szkół/uczelni. Tym samym Akademik nie będzie prowadzony przez szkołę/uczelnię, a usługi zakwaterowania nie będą świadczone na rzecz studentów uczelni prowadzącej Akademik. Ponadto Spółka nie zamierza zawierać umów ze szkołami/uczelniami w zakresie zakwaterowania ich uczniów i wychowanków lub studentów i doktorantów. Tym samym usługi zakwaterowania studentów nie będą również świadczone w oparciu o umowy zawarte przez Spółkę ze szkołami/uczelniami. W rezultacie, nie zostaną spełnione przez Spółkę przesłanki, aby korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 30 ustawy VAT. (...)"

2.2. Usługi krótkotrwałego zakwaterowania opodatkowane 8% stawką VAT

W załączniku nr 3 do ustawy o VAT, który jest wykazem towarów i usług opodatkowanych stawką 8%, pod pozycją nr 47 wymienione zostały usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 55, tj. "Usługi związane z zakwaterowaniem".

Z treści uzasadnienia wiążących informacji stawkowych wynika, że dział 55 "Usługi związane z zakwaterowaniem" w PKWiU 2015 obejmuje:

• usługi w zakresie zapewnienia krótkotrwałego pobytu turystom i pozostałym podróżnym,
• usługi w zakresie zakwaterowania na dłuższy okres studentów, osób pracujących i pozostałych osób.

Dział ten jednak nie obejmuje usług w zakresie zapewnienia długotrwałego zakwaterowania, jako głównego miejsca pobytu w obiektach takich jak: apartamenty, zazwyczaj w cyklu miesięcznym lub rocznym, sklasyfikowanego w odpowiednich grupowaniach sekcji L.

Uwaga

Nie można utożsamiać usług krótkotrwałego zakwaterowania z usługami najmu lub usługami o podobnym charakterze przede wszystkim ze względu na ich istotę i czas trwania.

Z powyższego wynika, że istotne znaczenie dla zastosowania 8% stawki VAT dla usługi zakwaterowania ma właściwa klasyfikacja danej usługi.

Przykładowo usługi polegające na:

• zakwaterowaniu dobowym w apartamentach osób podróżujących służbowo oraz turystów,
• udostępnianiu apartamentu na rzecz studenta wyłącznie na cele zakwaterowania na pobyt czasowy (krótkotrwałego zakwaterowania),
• czasowym zakwaterowaniu pracowników uczelni czy turystów w celach turystycznych/biznesowych w przerwie międzysemestralnej od zajęć na uczelniach w ramach pobytów dobowych,
• udostępnianiu pokoi na sezon (od 2 do 4 miesięcy) w pensjonacie na potrzeby sezonowego odpoczynku lub zmiany otoczenia,
• udostępnianiu lokali (w cyklach dziennych lub tygodniowych, nieprzekraczających miesiąca) zainteresowanym osobom w celu noclegu lub czasowego pobytu

spełniają kryteria i posiadają właściwości dla usług objętych działem PKWiU 55. Tak wynika z wiążących informacji stawkowych z dnia 9 czerwca 2021 r., nr 0112-KDSL2-2.450.1218.2020.5.KP, nr 0112-KDSL2-2.450.1215.2020.5.IP, z dnia 11 czerwca 2021 r., nr 0112-KDSL2-2.450.1181.2020.8.KP, z dnia 20 stycznia 2021 r., nr 0112-KDSL2-1.450.912.2020.6.MC, z dnia 11 lutego 2021 r., nr 0112-KDSL2-1.450.1183.2020.2.AP.

Jednocześnie warto dodać, że świadczenie usługi czasowego zakwaterowania wraz z dostawą mediów (w tym energii elektrycznej, ogrzewania, wody, internetu) uznawane jest za jedno świadczenie, składające się z kilku elementów. Dyrektor KIS w wiążącej informacji stawkowej z dnia 27 maja 2021 r., nr 0112-KDSL1-1.450.1329.2020.4.AK wyjaśnił, m.in. że: "(...) Nabywając usługę czasowego zakwaterowania student/uczeń oczekuje, że Wnioskodawca dostarczy mu lokal z dostępem do części wspólnych Budynku oraz do mediów, takich jak ogrzewanie, woda, prąd, Internet. Najemca w żaden sposób nie ma wpływu na ilość elementów tworzących tę usługę. Zatem usługobiorca (student/uczeń) w ramach usługi zakwaterowania na pobyt czasowy otrzymuje jedno świadczenie składające się z kilku nierozerwalnie związanych ze sobą elementów (o których nie decyduje), dostępnych w ramach dokonanego zakupu. Wszystkie wskazane w opisie elementy w jednakim stopniu tworzą jedną usługę zakwaterowania i w równym stopniu się na nią składają - nie udostępnia się lokali bez dostępu do wody czy energii elektrycznej. W efekcie usługę zakwaterowania na pobyt czasowy należy traktować jako jedną usługę. (..) objętych działem PKWiU 55. (...)."

W myśl zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczania podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Od tej zasady są jednak pewne wyjątki. Stosownie bowiem do art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. podatnik nie ma prawa do odliczania podatku naliczonego od nabywanych usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

• nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób,
• usług noclegowych nabywanych w celu ich odprzedaży, opodatkowanych u tego podatnika na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

Powyższe oznacza, że możliwe jest odliczanie podatku VAT naliczonego od usług noclegowych nabytych przez podatników - wyłącznie w celu odprzedaży, tj. po nabyciu usługi w celu przeniesienia jej na kolejnego nabywcę w związku z tzw. refakturą usługi.

Od dłuższego czasu sporne jest jednak czy zakaz odliczenia z tytułu zakupu usług gastronomicznych dotyczy również sytuacji, gdy są one nabywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, tj. w celu ich odsprzedaży konsumentom lub innym podatnikom.

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 15 czerwca 2021 r., nr 2461-IBPP1.4512.982.2016.9.MGO po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 6 października 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 852/17 oraz NSA w Warszawie z dnia 3 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 192/18 stwierdził, że: "(...) Wnioskodawcy z faktur wystawianych przez Kontrahenta z tytułu usług gastronomicznych, nabywanych przez Spółkę w celu ich dalszej odsprzedaży, w ramach usług zakwaterowania, na rzecz klientów Spółki przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to przysługiwało Wnioskodawcy pomimo uchylenia z dniem 1 grudnia 2008 r. przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w myśl którego obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie. Należy bowiem stwierdzić, że Wnioskodawca w ramach świadczonych usług zakwaterowania świadczy usługi turystyki, opodatkowane na zasadach innych niż określone w art. 119 ustawy o VAT. Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego przysługuje mu prawo do odliczania podatku VAT naliczonego z tytułu usług gastronomicznych kupowanych od Kontrahenta i odsprzedawanych przez Spółkę na rzecz jej klientów jako element usług zakwaterowania jest prawidłowe. (...)."

Z interpretacji tej wynika, że usługi zakwaterowania, obejmujące w każdym przypadku usługę noclegową, a w niektórych przypadkach usługę noclegową wraz ze śniadaniem, były opodatkowywane przez spółkę na zasadach ogólnych, tj. nie miała w tym przypadku zastosowania procedura szczególna przewidziana w art. 119 ustawy o VAT. Usługi te były sprzedawane klientom spółki (turystom) z 8% stawką VAT.

Warto jednak mieć na uwadze, że ww. interpretacja dotyczy stanu faktycznego sprzed wprowadzenia nowych regulacji w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT obowiązujących od 1 stycznia 2021 r. Zatem z literalnego brzmienia przepisów wynika, że podatnik nie ma prawa do odliczania podatku naliczonego od nabywanych usług gastronomicznych, nawet nabywanych w celu odsprzedaży w ramach usług zakwaterowania.