Odliczanie podatku naliczonego - pakiet SLIM VAT/SLIM VAT 2

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy o VAT - powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Zasada ta ma również zastosowanie w przypadku zapłaty zaliczek, zadatków, czy rat. Należy jednak pamiętać, iż w art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT zawarto zastrzeżenie, zgodnie z którym, prawo do odliczenia VAT naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Od 1 stycznia 2021 r. wydłużono termin do odliczenia VAT dla podatników rozliczających się miesięcznie. Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w pierwszym okresie rozliczeniowym, w którym przysługiwało mu to prawo, to może on obniżyć kwotę podatku należnego za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych. Tak wynika z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT.

Uwaga

Podatnicy rozliczający VAT miesięcznie mogą zrealizować prawo do odliczenia VAT naliczonego w rozliczeniu za:

• miesiąc, w którym powstało prawo do odliczenia (otrzymali fakturę i u sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy z tytułu danej transakcji) bądź
• jeden z trzech kolejnych okresów rozliczeniowych.

Ponadto, należy mieć na uwadze, że na podstawie art. 86 ust. 13 i 13a ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik nie skorzysta z prawa do odliczenia na bieżąco, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego:

1) nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego,

2) nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego - jeżeli podatnik nie skorzystał z prawa do odliczenia na bieżąco w odniesieniu do WNT, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 ustawy o VAT podatnikiem jest nabywca towarów lub usług.

Powyższe zostało potwierdzone przez MF w objaśnieniach podatkowych z dnia 23 kwietnia 2021 r. w zakresie pakietu rozwiązań SLIM VAT oraz wybranych rozwiązań doprecyzowujących niektóre konstrukcje VAT wprowadzonych ustawą z dnia 27 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2419).

MF wyjaśniło, że nowe brzmienie przepisu art. 86 ust. 11 ustawy o VAT dotyczy faktur, dla których w 2020 r., nie upłynął termin rozliczenia na bieżąco (według brzmienia tego przepisu obowiązującego do końca 2020 r.).

Warto również dodać, że w ramach przygotowanego przez Ministerstwo Finansów kolejnego pakietu zmian do ustawy o VAT, tzw. Slim VAT 2, które mają wejść w życie zasadniczo od 1 października 2021 r. zaproponowano zmianę brzmienia art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. W przypadku przekroczenia terminu ujęcia faktury zakupowej na bieżąco, podatnik będzie miał możliwość skorygowania deklaracji podatkowej:

• za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo
• za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika rozliczającego się kwartalnie, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych - przypadających bezpośrednio po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

- nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało to prawo.

W uzasadnieniu do projektu czytamy: "(...) Decyzja w zakresie wyboru, w którym okresie zostanie ujęta kwota podatku naliczonego zostanie pozostawiona samemu podatnikowi (...) Nowelizacja umożliwi podatnikom świadome zarządzanie nadwyżką podatku naliczonego i jej efektywnymi zwrotami lub przeniesieniami na inne kolejne okresy rozliczeniowe. (...). W efekcie proponowane rozwiązanie przyczyni się u podatników do zmniejszenia liczby obowiązków w zakresie liczby składanych korekt deklaracji (możliwa będzie kumulacja odliczeń VAT w jednej deklaracji za wybrany okres rozliczeniowy w przypadku faktur, dla których prawo do odliczenia powstało w niedużych odstępach czasu). Efektywnie wprowadzana zmiana wpłynie też na zmniejszenie nakładów pracy w urzędach skarbowych. (...)". W tym zakresie proponuje się wprowadzenie przepisu przejściowego. Zmieniony przepis będzie dotyczył faktur, dla których prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstanie po wejściu w życie znowelizowanej ustawy.

Od 1 stycznia 2021 r. w myśl znowelizowanego art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

• nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób,
• usług noclegowych nabywanych w celu ich odprzedaży, opodatkowanych u tego podatnika na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

Przypomnijmy, że zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zatem od 1 stycznia 2021 r. możliwe jest odliczanie podatku VAT naliczonego od usług noclegowych nabytych przez podatników wyłącznie w celu ich odprzedaży, tj. po nabyciu usługi w celu przeniesienia jej na kolejnego nabywcę (w związku z tzw. refakturą usługi). Jak wyjaśnił MF w objaśnieniach podatkowych z dnia 23 kwietnia 2021 r.: "(...) Pozostałe sytuacje, w których dochodzi do nabycia usług noclegowych, tj. w przypadku nabycia przez podatnika do celów jego działalności i »wykorzystywanych« w tej działalności nadal nie dają prawa do odliczenia podatku VAT. Przez pojęcie usług noclegowych »wykorzystywanych« w tej działalności należy rozumieć każdy przypadek gdy usługa jest wykorzystywana w sposób inny niż odsprzedaż (refaktura) określona w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. (...) Wprowadzone rozwiązanie nie dotyczy usług nabywanych przez podatników dla bezpośredniej korzyści turysty (rozliczanych obligatoryjnie w systemie VAT-marża, w tym także zakupu i odsprzedaży pakietów turystycznych). W takich przypadkach podatnikom nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usługi noclegowej. (...) art. 119 ust. 4 ustawy o VAT (podkreślenie redakcji) (...)".

W objaśnieniach MF posłużyło się w tym zakresie następującymi przykładami:

"Podatnik T jest w trakcie wdrażania nowych rozwiązań dotyczących linii produkcyjnej w swoim przedsiębiorstwie. Jako że nowa linia produkcyjna wymaga zapewnienia skomplikowanych szkoleń dla pracowników, podatnik T zawarł umowę z innym podmiotem prowadzącym szkolenia z zakresu obsługi nowej linii produkcyjnej. W ramach zawartej umowy podatnik T ma zapewnić noclegi dla pracownika podmiotu szkolącego po czym zafakturować wartość nabytej wcześniej usługi noclegowej na podmiot szkolący. Podatnik T nabywa usługę noclegową od lokalnego hotelu a następnie odprzedaje ją na rzecz podmiotu prowadzącego szkolenie (tzw. refakturowanie usług). Mając na uwadze, że podatnik T nabywa usługi noclegowe wyłącznie w celu ich odprzedaży, tj. w celu przeniesienia ich na kolejnego nabywcę, podatnik T będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT zawartego w cenie nabywanej usługi. Prawo do odliczenia przysługuje w zakresie, w jakim nabywane usługi są związane z prowadzoną działalnością opodatkowaną podatnika T.

Podatnik K bierze udział w dwudniowych targach sprzedażowych, które odbywają się w innym województwie. W tym celu podatnik K nabywa w mieście targów usługę noclegową dla własnych potrzeb.

Mając na uwadze, że nie nastąpi odprzedaż zakupionej usługi (podatnik »skonsumuje« usługę na własne potrzeby związane z noclegiem w miejscowości, w której odbędą się targi), podatnik K nie będzie mógł dokonać odliczenia podatku VAT zawartego w cenie nabywanej usługi noclegowej."