Czynny podatnik VAT świadczy usługi polegające na przeprowadzaniu szkoleń BHP dla pracowników z różnych zakładów pracy. Ponadto, na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej z niepubliczną jednostką oświatową dla uczestników m.in. studiów podyplomowych prowadzi wykłady na kierunku "Technik BHP". Czy usługi te korzystają ze zwolnienia przedmiotowego z VAT?
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26–29 ustawy o VAT, zwolnione z VAT są następujące usługi w zakresie edukacji:
1) świadczone przez:
a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym
– oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane,
2) prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli,
3) nauczania języków obcych oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26, pkt 27 i pkt 29,
4) kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26:
a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
c) finansowane w całości ze środków publicznych
– oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane.
Jak wynika z powołanego przepisu, to nie tylko kryterium przedmiotowe (czyli rodzaj wykonywanych czynności), ale także i podmiotowe (status podmiotu wykonującego te czynności) decydują o zwolnieniu z VAT danych usług edukacyjnych.
Mając na uwadze powyższe przepisy, należy się zastanowić, czy usługi w zakresie szkoleń BHP świadczone poza zorganizowanymi formami kształcenia mogą korzystać ze zwolnienia na mocy ww. przepisów, w szczególności gdy nie uzyskano w tym zakresie akredytacji.
Zagadnienie to rozstrzygnął Minister Finansów już w 2011 r. w wyjaśnieniu dostępnym na internetowej stronie www.finanse.mf.gov.pl.
Zdaniem MF szkolenia w zakresie BHP adresowane są zarówno do pracodawców, jak i pracowników służb BHP, instruktorów w tym zakresie, ale także do zwykłych pracowników niezwiązanych ze służbą BHP. W każdym takim przypadku uznać należałoby, że tego rodzaju szkolenia stanowią usługi kształcenia zawodowego. Bez odbycia wymaganego na danym stanowisku szkolenia z zakresu BHP pracownik nie może podjąć pracy. Nie ma więc znaczenia, czy podmiot szkoli pracowników służb BHP, czy też "zwykłych" pracowników danej jednostki.
Rozstrzygając kwestię, czy szkolenia z zakresu BHP są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, Minister Finansów stwierdził, że w przypadku tych szkoleń nie można mówić o dowolności ich organizacji i przebiegu. Już sam obowiązek przeprowadzania szkoleń wynika – jak wskazano w wyjaśnieniu – z przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r. poz. 1502 ze zm.). Ponadto, szczegółowe zasady przeprowadzania szkoleń z tego zakresu określone zostały w przepisach rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 lipca 2004 r. w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy (Dz. U. nr 180, poz. 1860 ze zm.).
W myśl § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia instruktaż ogólny (tj. szkolenie wstępne ogólne) powinien zapewnić uczestnikom szkolenia zapoznanie się z podstawowymi przepisami bezpieczeństwa i higieny pracy zawartymi w Kodeksie pracy, w układach zbiorowych pracy lub w regulaminach pracy, z przepisami oraz zasadami bezpieczeństwa i higieny pracy obowiązującymi w danym zakładzie pracy, a także z zasadami udzielania pierwszej pomocy w razie wypadku.
Zatem w sytuacji, gdy szkolenia z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy, odbywają się na zasadach określonych w przepisach Kodeksu pracy i powołanego wyżej rozporządzenia – to podlegają one zwolnieniu z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT.
Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 24 maja 2013 r., nr IBPP1/443-169/13/AW oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 8 czerwca 2012 r., nr IPPP1/443-270/12-2/PR.
Ustosunkowując się do drugiej części pytania, a mianowicie do ustalenia prawidłowej stawki VAT z tytułu wykonywanych przez podatnika usług w zakresie prowadzenia wykładów dla uczestników studiów podyplomowych w zakresie "Technik BHP" należy przywołać interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 28 lutego 2012 r., nr IPTPP1/443-963/11-4/IG. W przedmiotowej sprawie podatnik prowadził działalność gospodarczą m.in. w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy. Ponadto, na rzecz szkoły wyższej w ramach podyplomowego studium BHP prowadził wykłady i seminaria, których celem było przygotowanie słuchaczy do pracy w służbach BHP, a także do egzaminu państwowego w tym zakresie.
Odnośnie zastosowania właściwej stawki dla świadczonych przez podatnika usług organ podatkowy wyjaśnił, iż:
"(...) Wnioskodawca nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Wnioskodawca stwierdził bowiem, że nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania. Wnioskodawca nie jest również uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk oraz jednostką badawczo-rozwojową, tym samym Wnioskodawca nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy i § 13 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia (Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 73, poz. 392 ze zm. – przyp. redakcji).
W dalszej kolejności w celu stwierdzenia czy usługi świadczone przez dany podmiot, nieobjęty zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, mogą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia, należy zbadać czy świadczone przez ten podmiot usługi są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w ww. przepisach. (...)"
W tym zakresie czytamy:
"(...) świadczone przez Wnioskodawcę usługi w postaci wykładów i seminariów prowadzonych w ramach podyplomowego studium BHP i przygotowujące do pracy w służbach BHP, a także do egzaminu państwowego w tym zakresie stanowią element kształcenia na poziomie wyższym i zaliczenie danego przedmiotu konieczne jest do zaliczenia danego semestru studiów czy też do ukończenia studiów podyplomowych przez danego studenta. Nie można zatem uznać aby usługi świadczone przez Wnioskodawcę dla studentów w ramach umowy zawartej z uczelnią stanowiły kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe związane bezpośrednio z branżą lub wykonywanym zawodem. (...)
Przeprowadzane szkolenia odbywają się bowiem w formie wykładów ze studentami studiów podyplomowych Wyższej Szkoły Ekonomii i Innowacji (...), a zatem te usługi, które świadczy Wnioskodawca, stanowią element kształcenia wyższego zarezerwowanego dla uczelni wyższej.
Podsumowując, uczestnictwo w wykładach na tym etapie kształcenia jest zatem nauczaniem na poziomie wyższym, w celu ukończenia studiów podyplomowych, jako przedmiot w harmonogramie nauczania na studiach. Wykłady nie stanowią natomiast kursu zawodowego, którego przeprowadzenie, z zachowaniem warunków określonych przepisami mogłoby korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. (...)"
Ostatecznie organ podatkowy w interpretacji tej stwierdził, iż:
"(...) W przedmiotowej sprawie zauważyć należy, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 29 ustawy oraz § 13 ust. 1 pkt 19 i pkt 20 rozporządzenia. Również usługi w zakresie prowadzenia wykładów oraz seminariów świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz uczelni nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 43 ust. 17a ustawy, zgodnie z którym zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 ustawy, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Bowiem ustawodawca posługuje się w obu przepisach tymi samymi pojęciami, tj. «dostawami towarów lub świadczeniem usług ściśle związanych» z usługami podmiotów, o których mowa w pkt 26 i 29 we wskazanym tam zakresie. Skoro więc ustawodawca posługuje się tymi samymi nazwami należy wnioskować, iż opisuje nimi te same desygnaty. Powyższe oznacza, że od podatku od towarów i usług zwalnia się dostawę towarów lub świadczenie usług ściśle związaną z usługami świadczonymi przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty (w zakresie kształcenia i wychowania) oraz przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe (w zakresie kształcenia na poziomie wyższym), o ile dokonywane są przez te podmioty.
W związku z powyższym, w odniesieniu do usług świadczonych przez Wnioskodawcę zastosowanie znajdzie podstawowa stawka podatku VAT w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. (...)" (podkreślenie redakcji).
W tym miejscu warto zwrócić uwagę na wyrok WSA w Krakowie z 5 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1981/13 (orzeczenie nieprawomocne), w którym Sąd, uchylając zaskarżoną interpretację, stwierdził, że ustawodawca nieprawidłowo implementował art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy w sprawie VAT. W przepisie tym bowiem nie wprowadzono dodatkowego warunku, że usługi szkoleniowe mają być prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Taki zaś wymóg wprowadzono w sposób nieuprawniony w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT. Podobnie uznał Naczelny Sąd Administracyjny we wcześniejszych już wyrokach z 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1014/12 czy z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 615/12 (orzeczenia prawomocne).
Powyższe orzeczenia mogą być przydatne tym podatnikom (stanowić argument w ewentualnym sporze podatkowym), którzy prowadząc kursy kształcenia zawodowego oraz przekwalifikowania zawodowego, zgodnie z definicją zawartą w powołanych wyżej przepisach wspólnotowych, prowadzą je w takich dziedzinach, które nie są w ogóle regulowane odrębnymi przepisami, bądź przepisy odrębne istnieją, ale nie określają one ani form, ani zasad świadczenia tego rodzaju usług.
Nadmienić bowiem należy, że przytoczone w artykule interpretacje wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie stanowią powszechnie obowiązującej wykładni prawa.
Biorąc powyższe pod uwagę, wskazane byłoby wystąpienie do właściwej izby skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej stawki VAT na świadczone przez Czytelnika usługi.
| ||||||||||||
|
||||||||||||
