Opodatkowanie VAT sprzedaży prywatnych gruntów

Sprzedaż gruntu jako majątku osobistego, co do zasady, nie powinna podlegać VAT. Czynność ta będzie jednak podlegała opodatkowaniu VAT wówczas, gdy sprzedawca nie będzie jej wykonywał jako związanej jedynie ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Kiedy dostawa podlega opodatkowaniu VAT?

Opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem aby dana czynność była opodatkowana VAT, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem tego podatku.

Podatnikami, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje zaś wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Organy podatkowe twierdzą, że definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o VAT ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Właściwe zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży lub wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Wyroki TSUE

Na temat opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowych przez osoby fizyczne wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 15 września 2011 r., w sprawach połączonych C-180/10 oraz C-181/10. TSUE stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy VAT, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie, zdaniem Trybunału, okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie nie jest decydująca. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. TSUE wskazał, że dla uznania, iż czynność sprzedaży działek następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym, nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest rolnikiem ryczałtowym. Według TSUE sprzedaż działek przekształconych z rolnych na budowlane nie podlega opodatkowaniu VAT, jeżeli następuje w ramach zarządzania majątkiem prywatnym. Inaczej jest natomiast, zdaniem TSUE, w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność handlową wskazywać musi ciąg wcześniej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Ponadto bardzo ważny wyrok wydał TSUE w dniu 3 kwietnia 2025 r., w sprawie C-213/24. Trybunał uznał bowiem, że dla celów VAT za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą można uznać osobę, która sprzedaje grunt stanowiący pierwotnie część jej majątku osobistego, powierzając przygotowanie jego sprzedaży profesjonalnemu przedsiębiorcy, który, jako pełnomocnik tej osoby, podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując w celu tej sprzedaży środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców lub usługodawców. Ponadto, zdaniem TSUE, jeżeli sprzedającym jest małżeństwo posiadające wspólność majątkową małżeńską, będzie ono uznane za podatnika, o ile dokonuje transakcji sprzedaży gruntów należących do tej wspólności, a wspólność ta ponosi ryzyko gospodarcze związane z wykonywaniem tej działalności.

Sprawa, którą zajmował się TSUE, dotyczyła podatników - małżonków, którzy w 1989 r. zostali właścicielami gruntu rolnego na podstawie umowy nieodpłatnego przekazania przez rodziców jednego ze współmałżonków gospodarstwa rolnego. Grunty te weszły do wspólności ustawowej małżonków. W 2011 r. małżeństwo postanowiło sprzedać te działki i zawarło w tym celu umowę zlecenia ze spółką (zleceniobiorcą). Zleceniobiorca był w szczególności odpowiedzialny za: dokonanie podziału nieruchomości na mniejsze działki i podjęcie niezbędnych działań w celu dokonania w związku z tym zmiany wpisów w rejestrze gruntów i księgach wieczystych, zmianę przeznaczenia działek w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, uzbrojenie nieruchomości w media, przeprowadzenie reklamy wśród potencjalnych nabywców i przygotowanie dokumentów niezbędnych do zawarcia aktów notarialnych sprzedaży działek ich nabywcom. Małżonkowie udzielili pełnomocnictwa zleceniobiorcy, upoważniając go do działania w ich imieniu przed różnymi organami.

W omawianym przypadku TSUE wskazał, że z umowy zlecenia wynika szereg działań zleceniobiorcy oraz jego wynagrodzenie, w tym pokrycie kosztów poniesionych wobec podmiotów trzecich w związku z wykonywaniem zadań niezbędnych do realizacji sprzedaży. Oznacza to, że zleceniobiorca ponosi ryzyko gospodarcze związane ze zleceniem i z przeprowadzeniem przewidzianych w tym zleceniu działań dotyczących sprzedaży działek. Jednak ostateczne ryzyko gospodarcze, które przejawia się brakiem sprzedaży z powodu niewykonania umowy zlecenia lub brakiem nabywcy gotowego do nabycia działek, ciąży wyłącznie na zleceniodawcach, chyba że umowa ta zawiera odmienne postanowienia, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

Dodatkowo TSUE uznał, że z uwagi na to, iż w omawianym przypadku sprzedaż rzeczy z majątku wspólnego wymaga zgody każdego z małżonków i nie istnieje żadne upoważnienie jednego lub drugiego do działania na rzecz wspólności ustawowej, to podatnikiem VAT będzie małżeństwo.

Powyższy wyrok oznacza, że w sytuacji gdy osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej przy sprzedaży gruntu korzysta z pomocy profesjonalnego pełnomocnika, który przygotowuje transakcję, to dla organów podatkowych będzie ona uznana za podatnika VAT.

Co do zasady, orzeczenie to jest zgodne ze stanowiskiem, jakie zajmują polskie organy podatkowe (patrz ramka).

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 11.03.2004 r. o VAT (Dz. U. z 2025 r. poz. 775)