Hipotetyczne odsetki w kosztach podatkowych

Preferencja podatkowa w postaci możliwości zaliczenia do kosztów tzw. hipotetycznych odsetek dostępna jest tylko dla spółek będących podatnikami pdop. Została ona wprowadzona przez ustawodawcę w celu zachęcenia do pozyskiwania kapitału ze źródeł wewnętrznych, tj. poprzez dopłaty wnoszone przez wspólników oraz zatrzymanie zysku. Samofinansowanie spółek nagradzane jest możliwością rozpoznania kosztów podatkowych, które ekonomicznie nie istnieją, ale powstałyby, gdyby kapitał spłynął z zewnątrz.

Podstawa naliczania

Zgodnie z art. 15cb ust. 1 ustawy o pdop (Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm.) w spółce za koszt podatkowy uznaje się również kwotę odpowiadającą iloczynowi stopy referencyjnej NBP obowiązującej w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy powiększonej o 1 punkt procentowy oraz kwoty:

• dopłaty wniesionej do spółki w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach lub
• zysku przekazanego na kapitał rezerwowy lub zapasowy spółki.

Koszt ten przysługuje w roku wniesienia dopłaty lub podwyższenia kapitału rezerwowego lub zapasowego oraz w kolejnych dwóch bezpośrednio po sobie następujących latach podatkowych (przykład). Łączna kwota kosztów uzyskania przychodów odliczona w roku podatkowym z tytułu dopłat i zysku przekazanego na wymienione kapitały spółki jest limitowana i nie może przekroczyć kwoty 250.000 zł.

Obliczenie odsetek

Wysokość kosztu uzyskania przychodów z tytułu tzw. hipotetycznych odsetek powinna być ustalana przy zastosowaniu stopy referencyjnej NBP obowiązującej w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy (rok rozpoznania kosztu podatkowego). Należy zaznaczyć, że z art. 15cb ustawy o pdop nie wynika, aby raz ustalona wartość oprocentowania (tj. w oparciu o stopę referencyjną NBP obowiązującą w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok przekazania zysku na odpowiedni kapitał czy wniesienia dopłaty) powinna być stosowana w całym okresie odliczenia. Potwierdza to Dyrektor KIS m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 13 grudnia 2024 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.549.2024.1.SP.

Ustaloną kwotę hipotetycznych odsetek wykazuje się w zeznaniu rocznym, jednak rozliczeń można dokonywać już w trakcie roku na etapie obliczania zaliczek na pdop. Jeśli spółka nie korzystała do tej pory z preferencji, a zachodzą przesłanki do jej zastosowania w latach ubiegłych, może dokonać korekty zeznania rocznego, ujawniając dodatkowe koszty (por. interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 11 marca 2024 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.25.2024.1.MM). Warto jednak wspomnieć, że nie ma ustawowych ograniczeń w zakresie zaliczania do kosztów podatkowych hipotetycznych odsetek w drugim lub trzecim z lat podatkowych, w których to uprawnienie przysługuje, jeżeli podatnik nie uwzględnił tych odsetek w rachunku podatkowym w pierwszym roku działania preferencji.

Przedwczesny zwrot dopłat i podział zysków

Co do zasady, istotą dopłat nie jest trwałe przysporzenie, dlatego świadczenie to może być zwracane wspólnikom. Jeżeli jednak spółka, która je otrzymała, korzysta z omawianej preferencji, to zwrot dopłat nie powinien następować zbyt szybko. Również z podziałem zatrzymanego zysku lepiej się wstrzymać. Jak bowiem wynika z art. 15cb ust. 5 ustawy o pdop, hipotetyczne odsetki można uwzględnić w rachunku podatkowym, pod warunkiem że zwrot dopłat lub podział i wypłata zysku nastąpią nie wcześniej niż po upływie 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym dopłata została wniesiona do spółki albo została podjęta uchwała o zatrzymaniu zysku w spółce.

Gdy zwrot dopłat zostanie dokonany z naruszeniem wspomnianego terminu, wówczas wartość odliczeń z tego tytułu powinna zostać rozpoznana jako przychód podatkowy. Nie wystąpi zatem konieczność wstecznego korygowania rozliczeń podatkowych. Mechanizm ten dotyczy również przedwczesnej wypłaty zatrzymanego uprzednio zysku.

Jednocześnie należy zauważyć, że art. 15cb ust. 5 ustawy o pdop odnosi się wyłącznie do tej części zysku przeznaczonego na kapitał zapasowy bądź rezerwowy oraz tej części dopłat, która stanowi faktyczną podstawę kalkulacji kosztu uzyskania przychodu z hipotetycznych odsetek. Jeżeli na wspomnianych kapitałach spółki znajdują się także inne środki, podatnik może nimi dowolnie dysponować, bez obawy utraty omawianej preferencji.

Ograniczenia kosztowe

W myśl art. 15cb ust. 4 ustawy o pdop, preferencji nie stosuje się do dopłat i zysków przeznaczonych na pokrycie straty bilansowej. Zniwelowanie straty środkami pochodzącymi z dopłat wspólników lub z zysku przelanego na kapitał zapasowy spowoduje konieczność rozpoznania przychodu w wysokości zaliczonych do kosztów podatkowych hipotetycznych odsetek od tych środków. Korekta dokonanych odliczeń powinna być dokonana poprzez bieżące (tj. następujące w momencie np. podjęcia uchwały o przekazaniu zysku na pokrycie straty) rozpoznawanie przychodu, w wysokości wartości hipotetycznych odsetek rozliczonych w rachunku podatkowym.

Jeżeli tylko część dopłat lub zysków przekazanych na kapitał zapasowy zostanie użyta do zniwelowania straty, to wysokość wykazanego przychodu powinna być proporcjonalna do tej części kosztów podatkowych, która odpowiada kwocie dopłat lub zysku przeznaczonego na pokrycie straty.