Zawyżona stawka VAT w przypadku sprzedaży paragonowej - wyrok NSA

(wyrok NSA z 11 września 2024 r., sygn. akt I FSK 1109/20)

Stan faktyczny

Podatnik prowadził sklep oraz dwie kawiarnie. W wyniku omyłki pracownik firmy serwisującej kasy fiskalne wprowadził do nich zawyżone stawki podatku VAT. W związku z zaistniałym błędem podatnik odprowadzał VAT w stawce wyższej niż wynikało z przepisów określających stawki podatku na konkretne produkty. Wychwyconą pomyłkę podatnik chciał naprawić dokonując korekt złożonych deklaracji VAT-7. Na podstawie danych zawartych w pamięci kasy fiskalnej (dobowych raportów kasowych) planował wykonać stosowne wyliczenia różnic w podatku VAT ujmując je jednocześnie w dodatkowym rejestrze korekt wraz ze wskazaniem zastosowania błędnej stawki VAT jako przyczyny korekty. Podatnik argumentował, że nie będzie w stanie zidentyfikować nabywców usług udokumentowanych paragonami fiskalnymi, gdyż byli to klienci indywidualni, zazwyczaj osoby fizyczne, których nie zna imiennie. Nie był więc możliwy zwrot tym podmiotom różnicy w cenie odpowiadającej wysokości zawyżonego podatku VAT.

W tych okolicznościach zapytał, czy możliwe jest dokonanie korekty złożonych deklaracji VAT.

Stanowisko organu podatkowego

Dyrektor KIS uznał, że w przypadku sprzedaży dokonanej na rzecz osób fizycznych, dla których nie były wystawiane faktury, podatnik może wystąpić z wnioskiem o zwrot nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, w sytuacji gdy dokonanie zwrotu nie doprowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika. W takiej sytuacji zwrot VAT bezsprzecznie należy się temu, kto wartość tę utracił, a zatem osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar podatku. Organ interpretacyjny stwierdził, że w przedmiotowej sprawie ciężar podatku VAT związanego ze sprzedażą w sklepie i kawiarniach został poniesiony przez ostatecznych konsumentów, tj. osoby trzecie - nabywców towarów/usług, od których podatek ten został pobrany w cenie za towar. Zdaniem organu, podatnik zapłacił podatek jedynie formalnie a nie faktycznie, nie był zatem podmiotem, który ostatecznie poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku. W tej sytuacji, zdaniem Dyrektora KIS, zwrot VAT na rzecz podatnika oznaczałby nieuzasadnione przysporzenie na jego rzecz ze strony Skarbu Państwa i prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia.

Stanowisko WSA i NSA

Zarówno WSA, jak i NSA uznały stanowisko organu podatkowego za nieprawidłowe. NSA podkreślił, że kluczowym dla rozpoznania spornej kwestii jest wyrok TSUE z 21 marca 2024 r. w sprawie C-606/22. Trybunał orzekł w nim, że przepisy/zasady unijne należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce organu podatkowego państwa członkowskiego, zgodnie z którą korekta należnego podatku od wartości dodanej (VAT) przez złożenie deklaracji podatkowej jest zakazana, w sytuacji gdy dostawy towarów i świadczenia usług nastąpiły przy zastosowaniu zawyżonej stawki VAT, ze względu na to, że z tytułu tych transakcji nie zostały wystawione faktury, lecz wydane paragony z kasy rejestrującej. Trybunał przyjął, że nawet w takich okolicznościach podatnik, który błędnie zastosował zawyżoną stawkę VAT, ma prawo złożyć wniosek o zwrot do organu podatkowego danego państwa członkowskiego, a organ ten może podnieść zarzut bezpodstawnego wzbogacenia tego podatnika wyłącznie wtedy, gdy wykaże, po dokonaniu analizy ekonomicznej, która uwzględnia wszystkie istotne okoliczności, że ciężar finansowy podatku nienależnie pobranego spoczywający na tym podatniku został w całości zneutralizowany. Trybunał zauważył, że podatnik, który zastosował stawkę VAT w wysokości 23%, znalazł się niewątpliwie w mniej korzystnej sytuacji niż jego bezpośredni konkurenci, którzy zastosowali obniżoną stawkę VAT w wysokości 8%, czy to z powodu całkowitego lub częściowego przerzucenia tej stawki na ceny tego podatnika (co wpłynęło na jego konkurencyjność w świetle cen stosowanych przez konkurentów i w związku z tym prawdopodobnie na wielkość jego sprzedaży), czy też z uwagi na zmniejszenie marży zysku podatnika w celu utrzymania konkurencyjnych cen.

Odnosząc się do analizowanej sytuacji NSA uznał, że:

"(...) stanowiska przyjętego w zaskarżonej interpretacji nie można uznać za właściwe (...) chociażby z tego powodu, że nie zostało poprzedzone jakąkolwiek analizą ekonomiczną. W przedmiotowej sprawie w żaden sposób nie wykazano bowiem - po dokonaniu analizy ekonomicznej, która uwzględniałaby wszystkie istotne okoliczności - że ciężar finansowy podatku nienależnie pobranego spoczywający na skarżącym został w całości zneutralizowany.

Nie można bowiem przyjąć, że taką dogłębną analizą finansową jest stanowisko, zgodnie z którym, skoro skarżący pobrał od ostatecznych konsumentów podatek w oparciu o błędnie przyjęte zawyżone stawki podatku i całą pobraną kwotę, po uwzględnieniu systemu odliczeń, odprowadził - jako podatek należny - do budżetu państwa i to nie on był podmiotem, który ostatecznie poniósł ciężar ekonomiczny podatku od towarów i usług, gdyż ciężar ten poniosły osoby trzecie (od których został ten podatek pobrany w cenie za usługę). (...)"

Zdaniem NSA, całkowite przerzucenie podatku należnego na konsumenta końcowego niekoniecznie skutkuje brakiem straty lub uszczerbku finansowego, ponieważ nawet w tym przypadku przedsiębiorca może ponieść stratę związaną ze zmniejszeniem wielkości sprzedaży. W sytuacji zastosowania zawyżonej stawki VAT podatnik może bowiem ponieść szkodę związaną ze zmniejszeniem wysokości sprzedaży. Nie można się przy tym dopatrzyć uszczerbku u konsumentów, w sytuacji gdy podatnik dokonuje korekty podatku w ramach ustalonej z konsumentem ceny sprzedaży usługi/towaru. NSA podkreślił, że skoro konsument zaakceptował zaoferowaną przez podatnika cenę sprzedanej usługi i skorzystał z niej po tej cenie, fakt korekty wielkości podatku zawartego w tej cenie poprzez jego zmniejszenie (przy niezmienionej cenie brutto usługi), nie wskazuje na poniesienie z tego tytułu jakiejś szkody po stronie konsumenta (przy stawce obniżonej i podstawowej zapłaciłby on tę samą cenę). Wręcz przeciwnie, w takim przypadku uszczerbku doznał majątek podatnika, skoro z otrzymanej z tytułu sprzedaży ceny odprowadził do Skarbu Państwa podatek większy od należnego, co wskazuje, że doznał on uszczerbku w postaci zmniejszenia kwoty pozostałej w jego majątku z tytułu tej sprzedaży w porównaniu do tej, która pozostałaby przy zastosowaniu stawki obniżonej, tj. prawidłowej. Takie samo stanowisko zajął NSA w wyroku z 26 czerwca 2024 r., sygn. akt I FSK 925/18.

Z powyższych względów NSA uznał, że nie było podstaw do uwzględnienia zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, gdyż w zaskarżonej interpretacji nie wykazano, aby w przypadku zwrotu nadpłaconego podatku miało dojść po stronie podatnika do bezpodstawnego wzbogacenia.

Od redakcji:

Jest to kolejny korzystny wyrok sądu dotyczący zawyżonej stawki VAT w przypadku sprzedaży paragonowej. Pozostaje mieć nadzieję, że - pod wpływem wyroku TSUE i sądów krajowych - organy podatkowe zmienią swoje rygorystyczne stanowisko.