Niedobory towaru a obowiązek korekty odliczonego VAT

Przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r. poz. 395 ze zm.) nakładają na podatników obowiązek przeprowadzenia inwentaryzacji składników majątku. W wyniku takiej inwentaryzacji może zostać stwierdzony niedobór lub nadwyżka towaru.

Niedobory te mogą być zawinione i niezawinione. Niedobory zawinione są to niedobry, których powstanie jest związane z niedopełnieniem obowiązków przez osobę materialnie odpowiedzialną za powierzone mienie. Natomiast niedobory niezawinione to te, które powstały z przyczyn niezależnych od osób materialnie odpowiedzialnych np. na skutek zdarzeń losowych takich jak powódź, pożar, kradzież, bądź też z przyczyn naturalnych związanych z uszkodzeniem towarów podczas transportu, złymi warunkami przechowywania, na które osoba materialnie odpowiedzialna nie ma wpływu itd.

Przy powstaniu niedoborów (niezależnie czy zawinionych czy niezawinionych) dochodzi do sytuacji, w której nabyte towary nie zostaną wykorzystane do czynności opodatkowanych, co jest niezbędnym warunkiem dokonania odliczenia. W związku z tym wątpliwość podatników dotyczy ewentualnej korekty podatku naliczonego związanego z zakupem towarów, których niedobór stwierdzono.

W przypadku niedoborów niezawinionych zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne stoją na stanowisku, że podatnik nie ma obowiązku korekty odliczonego VAT. Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 13 lipca 2017 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.169.2017.1.JNa powołał się na wyrok TSUE z dnia 15 stycznia 1998 r., w sprawie C-37/95 zgodnie z którym: "(...) w sytuacji kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika, nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo podatnika do odliczenia podatku VAT zostaje zachowane. (...)"

Z kolei na temat obowiązku korekty VAT w przypadku niedoborów zawinionych wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 6 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 889/14 powołując się na przepisy art. 91 ust. 7 i 7d w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT orzekł, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupu towarów czy materiałów nabytych pierwotnie w celu ich wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej, a uznanych następnie za niedobory - może nadal przysługiwać podatnikowi, tylko wtedy, gdy niedobory te powstały niezależnie od woli podatnika, zaś okoliczności i przyczyny ich powstania zostały wyczerpująco udokumentowane.

W rozpatrywanej sprawie ustalono, że podatnik w toku postępowania podatkowego nie przedstawił żadnych dowodów, które pozwoliłyby na weryfikację zdarzeń prowadzących do powstania niedoborów towarów ani nie udokumentował i nie wyjaśnił okoliczności i przyczyn zaistniałych w tym zakresie różnic inwentaryzacyjnych. Nie przedstawił również żadnych argumentów pozwalających przyjąć, że strata powstała z przyczyn od niego niezależnych. Zdaniem NSA, nie ulega wątpliwości, że w gestii podatnika było zabezpieczenie warunków gospodarowania towarami i materiałami oraz zorganizowanie obiegu dokumentów w sposób pozwalający na pełną kontrolę zamówień i dostaw celem zminimalizowania strat. Powyższe uzasadniało przyjęcie przez Sąd stanowiska prezentowanego przez organ, że prowadzona niewłaściwie przez spółkę gospodarka magazynowa, a także brak umów o odpowiedzialności materialnej pracowników nie pozwala na uznanie powstałego niedoboru w całości za niezawiniony.

Ostatecznie NSA uznał, że: "(...) Prawidłowo (...) Sąd wywiódł w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, że fakt uznania przez kierownika jednostki danych niedoborów za niezawinione nie jest wiążący dla organu podatkowego, zważywszy, że organ ten na podstawie dostępnych informacji i dokumentów może dokonać odmiennej oceny okoliczności powstania niedoboru, m.in. na skutek zbadania czy ujawnione straty w towarach (materiałach) wystąpiły, pomimo dołożenia przez podatnika należytej staranności w celu ich uniknięcia.

W niniejszej sprawie stwierdzając, że kwestionowane niedobory nie są stratami niezawinionymi, wskazano na okoliczności świadczące o niewłaściwej organizacji pracy, potwierdzające brak zachowania należytej staranności oraz niedopełnienie obowiązków przez podatnika w związku z czym ocena ta nie była zatem oceną dowolną.

W konsekwencji prawidłowo Sąd ocenił, że podatnik miał obowiązek dokonania korekty wcześniej już odliczonego podatku naliczonego (...) wykazanego na fakturach VAT dotyczących zakupu towarów (materiałów) następnie zakwalifikowanych jako niedobory zawinione. (...)"

W podobny sposób wypowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, który w wyroku z dnia 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 70/18 (orzeczenie nieprawomocne) orzekł, iż:

Sąd podkreślił w uzasadnieniu wyroku, że skoro nastąpiła zmiana prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego, ale towary te nie zostały wykorzystane zgodnie z takim zamiarem, to w myśl art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, należało dokonać korekty podatku naliczonego.

Wskazano również, że przesłanki powodujące utratę prawa do odliczenia mogą być różne, a przepisy ustawy o VAT nie wymieniają ich wprost. Zgodnie jednak z obowiązującym w tym zakresie art. 185 dyrektywy w sprawie VAT, nie powodują konieczności korekty udowodnione albo potwierdzone przypadki zniszczenia, utraty lub kradzieży własności (składników majątku). Podobnie przekazanie towarów w charakterze prezentów o małej wartości lub próbek nie wiąże się z obowiązkiem korekty.

Odnośnie kwestii kradzieży (bowiem była ona przedmiotem rozważania przez Sąd) - powołując się na orzeczenie TSUE (sprawa C-550/110) przyznano, że państwa członkowskie mogą wprowadzić obowiązek korekty podatku (odliczonego przy nabyciu towarów) w przypadku stwierdzenia niedoboru tych towarów, gdy podatnik padł ofiarą kradzieży, a jej sprawca nie został wykryty. Jednak, jak podkreślono, Polska nie skorzystała z możliwości wprowadzenia obowiązku korekty w takich przypadkach. W związku z powyższym, według Sądu: "(...) przepis art. 91 ust. 7 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, by utrata, zniszczenie lub kradzież towarów nie były uznawane za okoliczności zmieniające prawo do odliczenia a w konsekwencji, jeśli utracone, zniszczone lub skradzione towary były przeznaczone do działalności opodatkowanej i odliczono podatek naliczony przy ich nabyciu, nie powstaje konieczność korekty. W konsekwencji, stwierdzone niedobory towarów (np. na skutek zniszczeń bądź kradzieży), o ile zostaną prawidłowo udokumentowane, nie będą powodować konieczności korekty podatku naliczonego od towarów, których dotknęły niedobory. (...)"

Wprawdzie w rozpatrywanej sprawie Sąd podzielił stanowisko podatnika, że jeżeli dochodzi do kradzieży, która ma charakter losowy, a podmiot poszkodowany nie ma wpływu na to zdarzenie, to prawo do odliczenia podatku VAT zostaje zachowane. Jednakże, w ślad za organem podatkowym uznał, że jeśli utrata towaru nastąpiła z przyczyn od podatnika zależnych, to prawo do odliczenia w związku z nabyciem nie zostaje zachowane. Jak podkreślił Sąd, gdyby przyjąć, że w przypadku każdej kradzieży podatnik zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, otwierałoby to drogę do nadużyć i wykorzystywania podatku VAT do działań nieuczciwych.