Kiedy można uznać, że nastąpiła sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa?

Spółka zamierza sprzedać "zorganizowane przedsiębiorstwo" rozumiane jako całość posiadanego majątku trwałego, tj. budynki produkcyjne, działkę będącą w użytkowaniu wieczystym, zapasy materiałów i wyrobów, większość załogi pracowniczej, zezwolenie na działalność oraz wszelkie umowy. Sprzedaży nie będzie podlegać nazwa (firma) spółki. Kupujący, tj. spółka z o.o. (obecnie już funkcjonująca) chce uruchomić nowy oddział w rezultacie zamierzonego zakupu. Co powinno podlegać sprzedaży, żeby sprzedawany zespół składników majątkowych stanowił wciąż przedsiębiorstwo?

Przypomnijmy na wstępie, że na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części ustawy tej nie stosuje się. Aby zatem uniknąć opodatkowania tej transakcji, należy dokonać jej analizy pod kątem spełnienia wymagań, jakie stawia art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa przepis ten rozumie organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W praktyce transakcje mające za przedmiot przedsiębiorstwo lub ZCP budzą liczne wątpliwości interpretacyjne, zwłaszcza w relacjach między podatnikami a organami podatkowymi. Dosyć często występującym przykładem sporów jest chociażby sposób rozumienia terminu zobowiązania, która to kategoria jest elementem definicji ZCP, rozumianym jako element funkcjonalnie związany z wyodrębnieniem organizacyjnym i finansowym ZCP. Problem pojawia się najczęściej wtedy, gdy nabywca nie przejmuje zobowiązań związanych z funkcjonowaniem ZCP. Z wielu interpretacji indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe wynika, iż transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa lub ZCP musi towarzyszyć przejście na nabywcę długów (ewentualnie należności) zbywcy. Jeśli zatem transakcja dotyczy jednostki organizacyjnie i finansowo co prawda wyodrębnionej, lecz nie towarzyszy jej przejście na nabywcę związanych z nią zobowiązań, to zdaniem tych organów, nie można uznać jej za transakcję zbycia ZCP, do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o VAT. Teza taka jest jednak, naszym zdaniem, mocno kontrowersyjna. Po pierwsze, nie istnieje w ustawie o VAT żadna norma prawna, która uzależniałaby skutek, czyli ustalenie, że mamy do czynienia ze sprzedażą ZCP, a nie np. przypadkowym zbiorem poszczególnych jego składników, od faktu przejścia zobowiązań lub należności na nabywcę. Po drugie, przejście zobowiązań lub należności na nabywcę ZCP, jest w dużej mierze uwarunkowane wolą stron transakcji, a także, w przypadku samych zobowiązań, zgodą wyrażoną przez wierzyciela (wierzycieli) zbywcy ZCP. Stąd wniosek, że transakcji zbycia ZCP nie musi, choć może, towarzyszyć przejście zobowiązań lub należności na podmiot nabywający, co jednak najważniejsze, nie ma to znaczenia dla ustalenia, czy w konkretnym przypadku mamy do czynienia ze sprzedażą ZCP, czy też transakcja obejmuje w istocie poszczególne jego składniki, niestanowiące zorganizowanej całości gospodarczej. Dlatego uważamy, że kwestia przejścia na nabywcę bądź pozostania u zbywcy takich składników aktywów lub pasywów zbywcy jak: należności, środki pieniężne na rachunku bankowym czy pożyczki zaciągnięte od wspólników, nie powinna mieć decydującego wpływu na ustalenie, czy mamy do czynienia ze zbyciem ZCP, czy nie. Innymi słowy to, że nie przeszły one na nabywcę, nie ma znaczenia, w tym sensie, że nie determinuje jeszcze ustalenia najważniejszego, czyli odpowiedzi na pytanie, czy transakcja dotyczy zbycia ZCP.

W kontekście przedstawionego przez Czytelnika stanu faktycznego, aby móc jednoznacznie określić przedmiot transakcji jako sprzedaż ZCP, a nie poszczególnych składników majątkowych wchodzących w jego skład, trzeba jeszcze zwrócić uwagę na aspekt organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia ZCP. Przepisy wymagają bowiem spełnienia tej przesłanki w aspekcie funkcjonalnym, tzn. ważne jest, aby ZCP była elementem na tyle spójnym i wydzielonym finansowo i organizacyjnie, aby mogła samodzielnie wykonywać zadania gospodarcze, a zarazem stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie wykonujące te zadania. Najczęściej zwraca się tu uwagę na zachowanie pewnego minimum, a zatem ZCP musi charakteryzować się odpowiednim stopniem wyodrębnienia finansowego i organizacyjnego.

Przedstawiony przykład jest próbą pokazania sytuacji, w której sprzedaż stacji paliw, z uwzględnieniem jej samodzielności organizacyjnej i finansowej, może być potraktowana jako sprzedaż ZCP, bez względu na to, czy transakcji sprzedaży towarzyszy przejście na nabywcę zobowiązań lub należności związanych z jej prowadzeniem.

Dodatkowo fakt, że na nabywcę nie przechodzą prawa do znaku firmowego (nazwy spółki) również, w naszej opinii, nie wywiera wpływu na omawianą tu transakcję. Miałoby to znaczenie, z uwagi na definicję przedsiębiorstwa określoną w art. 55¹ Kodeksu cywilnego, gdyby przedmiotem sprzedaży było całe przedsiębiorstwo, a nie jego część, tak jak w omawianym tu przypadku.

Reasumując, dla ustalenia, czy mamy do czynienia ze sprzedażą ZCP czy nie, nie ma znaczenia, czy na nabywcę przeszły, czy nie przeszły wierzytelności i długi sprzedawcy (w omawianym tu przypadku np. zobowiązania pożyczkowe Czytelnika wobec wspólników). Aby uznać transakcję za zbycie ZCP, czyli transakcję niepodlegającą opodatkowaniu VAT, podatnik powinien móc wykazać jej organizacyjne i finansowe wyodrębnienie, przyporządkować zobowiązania, jakie dotyczą ZCP oraz pokazać jej samodzielność, tj. ZCP powinna mieć zdolność wykonywania samodzielnie zadań gospodarczych, tak jakby była samodzielnym podmiotem prawa. W kontekście stanu faktycznego przedstawionego w pytaniu uważamy, że więcej argumentów przemawia za uznaniem tej transakcji za transakcję mającą za przedmiot zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a nie zbiór luźno połączonych ze sobą aktywów. Przemawia za tym przejście na nabywcę nie tylko majątku nieruchomego i ruchomego, ale również kwestia cesji umów oraz zezwoleń na prowadzenie określonej działalności, czy przejście pracowników w rozumieniu przepisów prawa pracy. Nie możemy jednak wykluczyć pewnego ryzyka, zwłaszcza że spory podatkowe związane z tego typu transakcjami mają miejsce w praktyce, a podatkowa definicja ZCP jest niestety na tyle szeroka i mało precyzyjna, że w naturalny sposób powoduje niejednolitą jej wykładnię.