Obowiązki dłużnika w związku z ulgą na złe długi

Podatnicy VAT dokonujący dostawy towarów i usług mają prawo - w sytuacji, gdy kontrahent nie uregulował należności z tytułu dostawy - do pomniejszenia podatku należnego. Dlatego też nieterminowe regulowanie zobowiązań wobec kontrahentów może doprowadzić w efekcie do sytuacji, w której wierzyciel skoryguje podatek należny i zobliguje w ten sposób dłużnika do odpowiedniego skorygowania podatku naliczonego od danej transakcji.

Skorzystanie z ulgi na złe długi możliwe jest wówczas, gdy spełnione są łącznie poniższe warunki:

1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,

2) wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny,

3) wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w art. 89a ust. 1 są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

4) wierzytelności nie zostały zbyte,

5) od daty wystawienia faktury, będącej podstawą do odpisania wierzytelności, nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura,

6) wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w art. 89a ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie,

7) wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Wierzyciel może skorzystać z ulgi na złe długi przez okres 2 lat, licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura. Organy podatkowe uznają, że ostatnim miesiącem (kwartałem), w którym można to prawo zrealizować jest grudzień (IV kwartał), pomimo że deklaracja za ten okres składana jest w następnym roku, czyli po upływie 2-letniego okresu na skorzystanie z tej ulgi (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 1 lipca 2010 r., nr IBPP2/443-341/10/BW).

W sytuacji przedstawionej w przykładzie - ostatnią deklaracją, w której spółka będzie mogła odzyskać VAT z niezapłaconych faktur z 2012 r. będzie deklaracja VAT za grudzień (IV kwartał) 2014 r.

Wierzyciel powinien dokładnie przeanalizować, w której deklaracji VAT ma wykazać ulgę na złe długi. Jeżeli bowiem dokona tego w nieodpowiednim terminie i zechce skorygować deklarację VAT, organ podatkowy może odmówić mu prawa do ulgi. Sytuacja taka może mieć miejsce, gdy korekta deklaracji zostanie złożona po upływie terminu składania ostatniej deklaracji VAT, w której można było wykazać omawianą ulgę. Problem ten rozstrzygany był w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 30 sierpnia 2010 r., nr ITPP1/443-525/10/KM: "(…) Wnioskodawca nabył prawo do dokonania korekty podatku należnego, o której mowa w art. 89a ustawy o VAT, bowiem - jak wskazano we wniosku - do końca 2009 r. spełniono wszystkie warunki wynikające z ww. przepisu. Korekty tej Wnioskodawca mógł dokonać w rozliczeniu za miesiąc grudzień 2009 r. w terminie określonym dla złożenia deklaracji za ten miesiąc, tj. w tym przypadku do dnia 25 stycznia 2010 r. Skoro w opisanej sytuacji deklaracja (korekta), w której wykazano «ulgę za złe długi», została złożona w dniu 29 stycznia 2010 r., stwierdzić należy, iż nastąpiło to po okresie możliwym do skorzystania z tej ulgi. (…)"

Spełnienie wszystkich wymienionych warunków uprawnia wierzyciela do skorzystania z ulgi na złe długi. Wierzyciel, który z tego prawa zamierza skorzystać, będzie musiał o tym fakcie powiadomić przede wszystkim dłużnika.

Zanim wierzyciel dokona stosownej korekty podatku należnego, a nie ma pewności, że dłużnik jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, powinien zwrócić się do naczelnika urzędu skarbowego z wnioskiem o potwierdzenie statusu prawno-podatkowego dłużnika.

Na wniosek zainteresowanego, naczelnik urzędu skarbowego ma obowiązek potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam wierzyciel, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku.

Niejednokrotnie zdarza się, że podatnik zainteresowany skorzystaniem z prawa do ulgi na złe długi, złoży wniosek o potwierdzenie, że dłużnik jest czynnym podatnikiem VAT i otrzyma tę informację z urzędu, jednak w momencie, gdy będzie już korygował podatek należny, status dłużnika się zmieni. Zatem na zaświadczeniu, które jest wydane na dany dzień urząd określa, że dłużnik jest czynnym podatnikiem VAT i w zasadzie w rozliczeniu za ten właśnie miesiąc podatnik powinien skorygować podatek należny (o ile spełnił pozostałe warunki do skorzystania z ulgi na złe długi). Zaświadczenie takie nie daje bowiem gwarancji, że w kolejnym miesiącu, w którym wierzyciel skorzysta z ulgi na złe długi, dłużnik nadal pozostaje w rejestrze jako podatnik VAT czynny.

Zdaniem redakcji żadne rozwiązanie nie daje gwarancji bezpieczeństwa wierzycielowi dokonującemu korekty i obarczone jest pewnego rodzaju ryzykiem. Wydaje się, że w przypadku gdy podatnik dokona korekty w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał zawiadomienie o statusie dłużnika, jest to rozwiązanie logiczne z punktu widzenia obowiązujących przepisów, jednak i tak nie daje gwarancji, że w momencie składania deklaracji dłużnik nadal jest czynnym podatnikiem VAT.

Podatnik zamierzający skorzystać z ulgi musi zawiadomić dłużnika o odpisaniu wierzytelności jako nieściągalnych.

Zatem pierwszym sygnałem dla dłużnika, że nieuregulowanie przez niego należności będzie wywoływało skutki w postaci ulgi na złe długi, jest otrzymanie zawiadomienia o zamiarze skorzystania z tej ulgi.

Fakt otrzymania takiego zawiadomienia nie rodzi po stronie dłużnika żadnych obowiązków. Nie wywołuje również skutków podatkowych. Jest jednak informacją, że w przypadku dalszego zwlekania z płatnością za towar czy usługę, wierzyciel "zmusi" dłużnika do korekty odliczonego podatku naliczonego.

Od dnia otrzymania takiego zawiadomienia dłużnik ma 14 dni na ewentualne uregulowanie należności, o których mowa w zawiadomieniu. Dopiero wówczas, gdy dłużnik otrzyma zawiadomienie i w ciągu 14 dni od jego otrzymania nie ureguluje należności, wierzycielowi przysługuje prawo do skorygowania podatku należnego. Korekty tej może dokonać nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym uzyskał potwierdzenie odbioru zawiadomienia przez dłużnika.

Wierzyciel, który dokonał korekty podatku należnego ma obowiązek w ciągu 7 dni od jej dokonania zawiadomić o tym fakcie dłużnika.

W myśl art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, dłużnik który otrzymał zawiadomienie o korekcie i nie uregulował należności w terminie 14 dni od dnia jego otrzymania, ma obowiązek odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia.

Dokonanie korekty podatku naliczonego przez dłużnika w związku z zastosowaniem przez wierzyciela ulgi na złe długi nie pozbawia dłużnika możliwości uregulowania spornej należności nawet już po dokonanej korekcie. Pamiętać jednak należy, że w przypadku gdy dłużnik skoryguje już podatek na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, a w późniejszym terminie ureguluje należność, ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym uregulował należność.

Równocześnie podatnik, który skorzystał z ulgi na złe długi ma obowiązek "zwrotu" skorygowanego podatku, ze względu na fakt, iż dłużnik uregulował należność. Obowiązek zwiększenia podatku należnego w takim przypadku wynika wprost z przepisu art. 89a ust. 4 ustawy o VAT. Podatnik ma zatem obowiązek zwiększenia podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Schemat obowiązków dłużnika związanych z ulgą na złe długi