Odpisy aktualizujące wartość należności z uwzględnieniem zasad rachunkowości budżetowej

W jaki sposób przebiegać będzie ewidencja księgowa odpisów aktualizujących wartość należności w jednostkach objętych rozporządzeniem w sprawie szczególnych zasad rachunkowości budżetowej?

1. Podstawa prawna tworzenia odpisów aktualizujących i ich wpływ na wartość bilansową należności

Z brzmienia § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2013 r. poz. 289) – zwanego dalej rozporządzeniem w sprawie szczególnych zasad rachunkowości budżetowej – wynika, że wartość należności aktualizuje się zgodnie z ustawą o rachunkowości, jednak z zastrzeżeniem § 8 ust. 2–4 tego rozporządzenia.

W jednostkach stosujących ww. rozporządzenie ewidencja odpisów aktualizujących wartość należności prowadzona jest na koncie 290 "Odpisy aktualizujące należności". Zgodnie z opisem tego konta – zamieszczonym w załączniku nr 1, 2 i 3 do ww. rozporządzenia – utworzenie (zwiększenie wartości) odpisów aktualizujących należności ujmuje się na stronie Ma konta 290, a zmniejszenie wartości tych odpisów – na stronie Wn.

Odpisy aktualizujące wartość należności korygują (zmniejszają) wartość wykazywanych w bilansie należności, od których odpisy te zostały dokonane (art. 46 ust. 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości). W bilansie wykazywana jest zatem tylko ta część należności, która przedstawia realną (godziwą) wartość. Stąd w przypadku należności objętej 100% odpisem aktualizującym, wiarygodnie określona wartość wynosić będzie zero i w ogóle nie zostanie wykazana w bilansie. Dlatego też ewidencja szczegółowa do konta 290 powinna zapewnić ustalenie odpisów aktualizujących od poszczególnych należności.

2. Odpisy aktualizujące należności z tytułu dochodów budżetowych

W świetle art. 35b ust. 2 ustawy o rachunkowości, odpisy aktualizujące wartość należności zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych lub do kosztów finansowych – zależnie od rodzaju należności, której dotyczy odpis aktualizacji. Tym samym odpisy aktualizujące należności budżetowe należy ewidencjonować na koncie 761 "Pozostałe koszty operacyjne", a odpisy aktualizujące dotyczące przypisanych odsetek od należności budżetowych – na koncie 751 "Koszty finansowe". Jest to zgodne z opisem konta 761 i 751 zamieszczonym w załączniku nr 3 do rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości budżetowej, w myśl którego na stronie Wn konta 761 ujmuje się m.in. odpisy aktualizujące od należności, a na stronie Wn konta 751 – odpisy aktualizujące wartość należności z tytułu operacji finansowych. Utworzenie takich odpisów wprowadza się do ksiąg rachunkowych, zapisem:

Przykład

I. Założenia:

1. W jednostce budżetowej przypisano należność z tytułu dochodów budżetowych w wysokości: 3.180 zł. W związku z nieopłaceniem tej należności przez dłużnika, na koniec kwartału naliczono (przypisano) odsetki od tej należności w wysokości: 67 zł.

2. Spłatę należności, w tym z tytułu odsetek, jednostka uznała za wątpliwą i utworzyła odpis aktualizujący na 100% wartości tej należności.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Uwaga: W związku z tym, iż odpis aktualizujący utworzono na całość należności wraz z odsetkami, to realna wartość tej należności wynosi obecnie: 0 zł i w ogóle nie zostanie wykazana w bilansie.

3. Odpisy aktualizujące należności z tytułu rozchodów budżetu

W budżecie jednostki samorządu terytorialnego ewidencja księgowa odpisów aktualizujących należności z tytułu rozchodów budżetu prowadzona jest na koncie 290 "Odpisy aktualizujące należności" w korespondencji z kontem 962 "Wynik na pozostałych operacjach". Utworzenie takiego odpisu ujmuje się w księgach rachunkowych w sposób następujący:

Na temat sprawozdawczości budżetowej i finansowej piszemy w serwisie www.serwisbudzetowy.pl

Przykład

I. Założenia:

W jednostce samorządu terytorialnego z rachunku budżetu udzielono pożyczki w kwocie: 36.000 zł. Spłata części tej należności uznana została za wątpliwą w związku z czym utworzono odpis aktualizujący w stosunku do udzielonej pożyczki w wysokości: 11.000 zł.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Uwaga: Wartość netto należności z tytułu udzielonej pożyczki wykazywana w bilansie wyniesie: 36.000 zł – 11.000 zł = 25.000 zł.

4. Odpisy aktualizujące wartość należności dotyczących funduszy

Odpisy aktualizujące wartość należności dotyczących wyodrębnionych funduszy księguje się w ciężar tych funduszy – na koncie 851 "Zakładowy fundusz świadczeń socjalnych" lub 853 "Fundusze celowe".

Biorąc pod uwagę opis konta 290, służącego do ewidencji odpisów aktualizujących należności, utworzenie takich odpisów ewidencjonowane jest zapisem:

Przykład

I. Założenia:

1. Pracownikowi samorządowego zakładu budżetowego udzielono pożyczki z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych na cele mieszkaniowe w wysokości: 4.500 zł.

2. Na dzień bilansowy przeprowadzono aktualizację wartości należności funduszu. Według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika (pracownika) stwierdzono, iż spłata należności w pełnej kwocie nie jest prawdopodobna. Dokonano odpisu aktualizującego wartość należności wątpliwej w wysokości: 2.500 zł.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Uwaga: Wartość należności ujętej na koncie 234 pomniejsza utworzony odpis aktualizujący na koncie 290. Realna wartość należności w księgach rachunkowych wynosi na dzień bilansowy: 4.500 zł – 2.500 zł = 2.000 zł.

5. Wyksięgowanie odpisu aktualizującego należność w związku z ustaniem przyczyny, dla której go dokonano

W myśl przepisów ustawy o rachunkowości, w przypadku gdy ustanie przyczyna, dla której dokonano odpisu, równowartość całości lub odpowiedniej części uprzednio dokonanego odpisu aktualizującego zwiększa wartość należności i podlega zaliczeniu odpowiednio do pozostałych przychodów operacyjnych lub przychodów finansowych – zależnie od tego, w ciężar jakich kosztów dokonano uprzednio odpisu (art. 35c ustawy o rachunkowości). Wyksięgowanie utworzonego wcześniej odpisu aktualizującego należność – np. w związku ze spłatą tej należności przez dłużnika – podlegać więc będzie ewidencji, zapisem: Wn konto 290, Ma konto 760 lub 750.

Z kolei należności umorzone, przedawnione lub nieściągalne zmniejszają dokonane uprzednio odpisy aktualizujące ich wartość (art. 35b ust. 3 ustawy o rachunkowości). Oznacza to, iż wyksięgowanie należności, na którą wcześniej utworzony został odpis aktualizujący, w związku z jej umorzeniem, przedawnieniem lub stwierdzeniem jej nieściągalności odbywać się będzie zapisem: Wn konto 290, Ma konto zespołu 2.