Firmowe przychody przy braku zapłaty

Ponieważ głównym celem prowadzenia działalności gospodarczej jest osiąganie zysków, to większość transakcji przeprowadzanych w jej ramach ma odpłatny charakter. Zapłata nie zawsze jednak jest skutkiem zaistnienia zdarzenia gospodarczego. W wielu z pojawiających się w funkcjonowaniu firmy sytuacjach nie dochodzi do regulowania należności w pieniądzu. To jednak nie oznacza automatycznie, że podmiot zwolniony z zapłaty uzyskuje świadczenie skutkujące powstaniem firmowego przychodu z nieodpłatnych świadczeń.

Nieodpłatność świadczenia

Dla przedsiębiorców będących osobami fizycznymi przychód z działalności gospodarczej stanowi m.in. wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o pdof). Natomiast podmioty będące podatnikami pdop do przychodów zaliczają w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, jak również wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop).

Pomimo że ustawy o podatku dochodowym operują pojęciem "nieodpłatne świadczenie", to nie zostało ono w nich zdefiniowane. Wypracowała je praktyka, która przyjmuje, że ze świadczeniem takim mamy do czynienia, gdy po stronie podmiotu uzyskującego dane świadczenie (rzecz lub usługę) nie powstaje obowiązek spełnienia jakichkolwiek świadczeń na rzecz podmiotu dokonującego świadczenia. Tym samym do nieodpłatnych świadczeń dochodzi w rezultacie zaistnienia zdarzeń gospodarczych i prawnych skutkujących uzyskaniem korzyści kosztem innego podmiotu lub w wyniku tych wszystkich zdarzeń prawnych i gospodarczych zaistniałych w prowadzeniu działalności, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy.

Uzyskanie nieodpłatnego świadczenia nie zawsze oznacza kalkulację jego wartości w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym. Na gruncie pdop z przychodów podatkowych ustawodawca wyłączył m.in.:

• wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także - wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów (art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o pdop),
• wartość świadczeń wolontariuszy, udzielanych na zasadach określonych w przepisach o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (art. 12 ust. 4 pkt 16 ustawy o pdop),
• wartość nieodpłatnie otrzymanych rzeczy lub praw, będących przedmiotem umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym, przekazanych podmiotowi publicznemu lub innemu podmiotowi, o którym mowa w art. 11 ust. 2 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym, przez partnera prywatnego lub spółkę, o której mowa w art. 14 ust. 1 albo ust. 1a ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym (art. 12 ust. 4 pkt 18 ustawy o pdop).

Jeżeli natomiast przedsiębiorca jest osobą fizyczną, to u niego przychody wygenerowane z tytułu otrzymania świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń mogą być objęte zwolnieniem przedmiotowym. Ze zwolnienia tego korzysta wartość takich profitów uzyskana przez przedsiębiorcę od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn (art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o pdof) - przykład 1. Ustawodawca zastrzegł jednak, że zwolnienia tego nie stosuje się w odniesieniu do świadczeń otrzymywanych na podstawie stosunku pracy, pracy nakładczej lub na podstawie umów będących podstawą uzyskiwania przychodów kwalifikowanych do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, czyli m.in. umowy zlecenia (art. 21 ust. 20 ustawy o pdof).

Co prawda na postawie art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o pdof dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków generalnie zalicza się do przychodów z działalności gospodarczej. Niemniej jednak w przepisie tym znalazło się zastrzeżenie wskazujące, że dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, nie stanowią przychodów w pdof.

Korzystanie z cudzego majątku

Podmioty gospodarcze, których współpraca odbywa się w trybie ciągłym (z uwagi np. na to, że są dla siebie głównymi kontrahentami), zazwyczaj mają ze sobą zawarte umowy długoterminowe. Dosyć często postanowienia tych umów przewidują wzajemne udostępnianie składników firmowego majątku niezbędnych w tej kooperacji. Zazwyczaj dzieje się tak w ramach współpracy firm handlowych z producentami i dystrybutorami. To firma handlowa jest stroną, która w tej relacji użytkuje cudzy sprzęt. To jej kontrahent przekazuje do używania regały, witryny, lodówki, lady chłodnicze itp. - zazwyczaj w celach marketingowych. Z tego względu są one oznakowane firmowym logo samego kontrahenta lub logo jego produktów i przeznaczone do ekspozycji lub przechowywania określonych towarów bądź wyrobów. Ich użytkowanie w firmie, której zostają przekazane, odbywa się standardowo w oparciu o umowę współpracy zawartą na ściśle określony czas, po zakończeniu którego zwracane są właścicielowi. Zasadą jest, że firma, która jest właścicielem sprzętu, nie pobiera za ich użytkowanie zapłaty. Tu jednak nie dochodzi do uzyskania nieodpłatnego świadczenia od kontrahenta, ponieważ w takim przypadku nie mamy do czynienia z czynnością jednostronną. O nieodpłatnym świadczeniu mówimy bowiem wówczas, gdy spełnienie takiego świadczenia nie powoduje po stronie otrzymującego obowiązkowego wzajemnego świadczenia. Natomiast umowy o współpracę, w zamian za udostępnienie składników majątku kontrahenta, zobowiązują przedsiębiorcę do spełnienia określonych świadczeń. Może to być zakup u kontrahenta określonej ilości produktów, które będą stale i widocznie eksponowane oraz o których kontrahent będzie udzielał klientom fachowych i rzetelnych informacji.

Popularnym rodzajem umowy o współpracę jest tzw. umowa toolingu. Kontrakt ten zawierany między przedsiębiorcami polega na tym, że podmiot zlecający udostępnia wykonawcy w okresie objętym umową składnik własnego majątku, w tym np. maszynę, urządzenie techniczne czy środek transportu. Wykonawca ze swojej strony, w zamian za udostępniony składnik aktywów, zobowiązuje się realizować na rzecz zlecającego określone świadczenia najczęściej polegające na wytwarzaniu za pomocą udostępnionego sprzętu i dostarczaniu wyłącznie jemu ściśle określonych produktów.

Nieoprocentowana pożyczka

Naturalnym, pierwszym skojarzeniem ze słowem pożyczka są odsetki. Jednak nie w każdym przypadku pożyczkodawca, z którym podmiot gospodarczy zawarł umowę pożyczki, nalicza odsetki, a czasami już naliczone umarza. Obie te sytuacje skutkują brakiem obowiązku ich zapłaty, w wyniku czego po stronie pożyczkobiorcy zostaje wygenerowany przychód podatkowy. W takich bowiem okolicznościach podmiot korzystający z cudzego kapitału nieodpłatnie znajduje się w korzystniejszej sytuacji niż taki sam podmiot, który korzysta z kapitału za wynagrodzeniem, na co wskazuje fiskus w wydawanych interpretacjach. W jego opinii przychód ten w przypadku zawarcia umowy nieoprocentowanej pożyczki powstaje w dniu płatności (wymagalności) odsetek, który wyznacza datę otrzymania nieodpłatnego świadczenia.

Gwarancja

Z interpretacji wydawanych przez Dyrektora KIS (por. interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 31 sierpnia 2023 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.313.2023.2.AK) wynika, że nieodpłatna gwarancja ma walor nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu podatkowym, gdy:

• jedna ze stron otrzymuje materialną korzyść w związku z gwarancją, której wartość można wycenić,
• udzielenie gwarancji nie pociąga za sobą żadnych kosztów bądź świadczenia wzajemnego ze strony podmiotu je otrzymującego,
• udzielenie gwarancji jest związane z wolą podmiotu, co oznacza, że jest on gotowy udzielić gwarancji bez wynagrodzenia.

Zdarzenie polegające na nieodpłatnym udzieleniu gwarancji nie pozostaje neutralne gospodarczo dla obu stron - zarówno dla podmiotu udzielającego gwarancji, jak i podmiotu, którego zobowiązanie jest taką gwarancją zabezpieczane. Udzielając gwarancji, gwarant przyjmuje na siebie finansowe ryzyko niewywiązania się dłużnika ze swojego zobowiązania względem wierzyciela. Ryzyko to ma swoją wartość wyrażającą się w cenie, którą uzyskujący gwarancję w normalnych warunkach rynkowych musiałby gwarantowi zapłacić. Z kolei podmiot otrzymujący gwarancję uzyskuje korzyść majątkową, która może polegać m.in. na zwiększeniu się jego zdolności kredytowej, uzyskaniu niższego oprocentowania kredytu (pożyczki) czy też samej możliwości jego zaciągnięcia. Ponadto udzielenie gwarancji zazwyczaj nie pozostaje bez wpływu na możliwość i warunki zaciągania innych zobowiązań przez gwaranta. Przychód z omawianego tytułu należy ustalić jednorazowo w momencie jego otrzymania, tj. w roku podatkowym, w którym nieodpłatne gwarancje zostały podmiotowi udzielone.

Towary

Efektem braku obowiązku zapłaty za towary - zarówno u podatnika pdof, jak i pdop - jest wygenerowanie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zaliczanych do kategorii przychodów z nieodpłatnych świadczeń (pominięto tu w przypadku podatników pdof kwestię zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o pdof). W związku z tym wartość towarów otrzymanych nieodpłatnie od kontrahenta należy zaklasyfikować jako firmowe przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wysokość tego przychodu ustala się według cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2a ustawy o pdof i art. 12 ust. 6 ustawy o pdop) - przykład 2.

Przychód firmowy - na zasadach ogólnych - powstanie również w momencie sprzedaży tych towarów. Jednocześnie z chwilą dokonania ich sprzedaży firma powinna obciążyć firmowe koszty podatkowe wartością otrzymanych nieodpłatnie towarów. Koszt uzyskania przychodów z nieodpłatnie nabytych towarów stanowi kwota przychodu ustalona w związku z ich nieodpłatnym nabyciem.

Bezpłatny staż

Firmy - zwłaszcza w dużych miastach - chętnie przyjmują na tzw. bezpłatne staże firmowe studentów. Nie można jednak uznać, że uzyskują one od takich osób nieodpłatne świadczenia. Bezsprzecznym jest, że nie ponoszą one wydatków na wypłatę pensji dla stażysty. Niemniej stażysta dzięki odbytej w firmie praktyce ma możliwość zdobycia fachowej wiedzy i doświadczenia oraz uczy się praktycznego zastosowania wiedzy zdobytej na uczelni. To powoduje, że świadczenia firmy i stażysty należy uznać za wzajemne.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 26.07.1991 r. o pdof (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.)

Ustawa z dnia 15.02.1992 r. o pdop (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.)