Wpływ nowych zasad opodatkowania spółek komandytowych na ewidencję księgową

Od 1 stycznia 2021 r. - ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2123), dalej zwaną ustawą zmieniającą - zmieniono zasady opodatkowania spółek komandytowych.

Spółki komandytowe mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej od 1 stycznia 2021 r. stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (podatnikami CIT). Przy czym, na podstawie art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej, mogą one postanowić, że nowe zasady opodatkowania będą stosować od 1 maja 2021 r. Wówczas z tą datą uzyskają one status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Uzyskanie statusu podatnika CIT oznacza, że spółki komandytowe są opodatkowane analogicznie, jak spółki kapitałowe i spółki komandytowo-akcyjne, tj. według stawki 19% lub 9%. Przy czym z niższej, preferencyjnej stawki mogą skorzystać tylko te spółki komandytowe, których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczą 2.000.000 euro.

Z dniem poprzedzającym dzień uzyskania przez spółkę komandytową statusu podatnika CIT spółka ta jest obowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych, przy czym przepis art. 8 ust. 6 updop stosuje się odpowiednio (por. art. 12 ust. 3 ustawy zmieniającej). Warto zaznaczyć, że jeżeli ostatni dzień roku obrotowego spółki komandytowej (która postanowiła, że nowe przepisy będzie stosować od 1 maja 2021 r.) przypada w okresie od 31 grudnia 2020 r. do 31 marca 2021 r., spółka ta może nie zamykać ksiąg rachunkowych na ten dzień i kontynuować rok obrotowy do 30 kwietnia 2021 r. (por. art. 12 ust. 4 ustawy zmieniającej).

Wyjaśnienie Min. Fin. w kwestii obowiązków sprawozdawczych spółek komandytowych prezentujemy na str. 7-8 niniejszego numeru ZMR

Co ważne, na podstawie art. 12 ust. 6 ustawy zmieniającej, spółki komandytowe kontynuują dokonaną przed dniem, w którym stały się podatnikiem CIT, wycenę wartości podatkowej składników majątkowych, w szczególności w zakresie dotyczącym:

• wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
• przyjętej metody amortyzacji,
• stawek oraz okresu amortyzacji, a także wysokości odpisów amortyzacyjnych uprzednio dokonanych od tych środków trwałych oraz
• wartości niematerialnych i prawnych.

Ponadto spółki te, stosując przepisy ustaw o podatku dochodowym w nowym brzmieniu, uwzględniają generalnie zdarzenia zaistniałe przed dniem, w którym stały się podatnikami CIT, mające wpływ na wysokość ich zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych.

W 2021 r. przychody uzyskiwane z udziału w zyskach spółki komandytowej - zarówno przez osoby prawne, jak i fizyczne - podlegają opodatkowaniu analogicznie jak przychody z udziału w zyskach osób prawnych, co wiąże się z obowiązkiem poboru przez spółkę i odprowadzenia do urzędu skarbowego zryczałtowanego 19% podatku dochodowego od dokonywanych wypłat (por. art. 41 ust. 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 updof oraz art. 26 ust. 1 i art. 22 ust. 1 updop). Należy jednak zauważyć, iż rzeczywiste obciążenia podatkowe wspólników mogą być niższe, a w niektórych przypadkach podatek może nie wystąpić. Ulgi są zróżnicowane w zależności od funkcji pełnionej przez wspólnika w spółce.

Dla ograniczenia obciążeń podatkowych komandytariuszy wprowadzone zostało zwolnienie od podatku (por. art. 21 ust. 1 pkt 51a updof oraz art. 22 ust. 4e updop). Dotyczy ono kwoty stanowiącej 50% przychodów uzyskanych przez komandytariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej, nie więcej jednak niż 60.000 zł w roku podatkowym. Jeżeli podatnik jest komandytariuszem w kilku spółkach, zwolnienie dotyczy przychodu z udziału w zyskach w każdej z nich. Jednocześnie ustawodawca ograniczył możliwość korzystania z tego zwolnienia. W świetle bowiem art. 21 ust. 40 updof oraz art. 22 ust. 4f updop, nie ma ono zastosowania, gdy komandytariusz:

1) posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej lub

2) jest członkiem zarządu:

a) spółki posiadającej osobowość prawną lub spółki kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej, lub

b) spółki posiadającej bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej, lub

3) jest podmiotem powiązanym z członkiem zarządu lub wspólnikiem spółki posiadającej bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej.

Do komplementariuszy spółek komandytowych mają zastosowanie art. 30a ust. 6a-6e updof oraz art. 22 ust. 1a-1e updop. Z przepisów tych wynika, iż zryczałtowany podatek od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, przy czym kwota odliczenia nie może przekroczyć kwoty obliczonego podatku. Oznacza to, że podatek komplementariusza będzie niższy o kwotę podatku zapłaconą przez spółkę proporcjonalnie do zysku komplementariusza.

Spółka komandytowa jako podatnik CIT jest zobowiązana do stosowania przepisów art. 25 updop. Oznacza to, że musi ona, w trakcie roku podatkowego, wpłacać zaliczki na podatek do urzędu skarbowego. Płacone zaliczki odnosi się w księgach rachunkowych w ciężar konta 87 "Podatek dochodowy od osób prawnych" w korespondencji z kontem 22-3 "Pozostałe rozrachunki publicznoprawne" (w analityce: Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych).

Podobne zasady ewidencji podatku dochodowego dotyczą ewentualnych jego zwiększeń lub zmniejszeń ustalonych na moment sporządzenia zeznania CIT-8. W praktyce oznacza to, że wynikające z zeznania podatkowego zwiększenia podatku należnego (w stosunku do sumy zaliczek ustalonych za 2021 r.) należy zaewidencjonować w księgach rachunkowych 2021 r., zapisem po stronie Wn konta 87, w korespondencji ze stroną Ma konta 22-3. Natomiast zmniejszenie podatku (w sytuacji gdy podatek wynikający z zeznania będzie mniejszy niż suma dotychczas zaewidencjonowanych należnych zaliczek) podlega ujęciu w księgach rachunkowych 2021 r., zapisem po stronie Wn konta 22-3, w korespondencji ze stroną Ma konta 87.

Uwaga Wielkość podatku dochodowego zaewidencjonowana na koncie 87 powinna odpowiadać wartości podatku wynikającej z zeznania rocznego CIT-8.

Ujęciu w księgach rachunkowych podlega również pobrany przez spółkę i odprowadzony do urzędu skarbowego zryczałtowany 19% podatek dochodowy od dokonywanych wypłat wspólnikom (wypłaty są pomniejszane o ten podatek). Naliczony podatek można ująć na koncie 24 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Rozrachunki ze wspólnikami) w korespondencji z kontem 22-3 "Pozostałe rozrachunki publicznoprawne", zapisem po stronie Wn konta 24, w korespondencji ze stroną Ma konta 22-3. Natomiast uregulowanie zobowiązania wobec urzędu skarbowego z tytułu podatku można ująć zapisem po stronie Wn konta 22-3, w korespondencji ze stroną Ma konta 13-0.

Jednostki, które są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (zatem i spółki komandytowe), ustalają odroczony podatek dochodowy.

Stosowanie przez jednostki nadrzędnych zasad rachunkowości (memoriału, współmierności oraz ostrożności) skutkuje często tym, że wartość bilansowa składników aktywów i pasywów różni się od ich wartości podatkowej. Część z tych różnic ma charakter trwały, a część - przejściowy. Różnice trwałe powstają w jednym okresie sprawozdawczym i nie zanikają w okresach następnych. Są to zatem różnice nieodwracalne i nie mają one wpływu na powstawanie odroczonego podatku dochodowego. Z kolei różnice przejściowe powstają w jednym i zanikają w innym okresie sprawozdawczym. Różnice przejściowe neutralizuje odroczony podatek dochodowy.

Zasady ustalania odroczonego podatku dochodowego regulują przepisy art. 37 ustawy o rachunkowości, a uszczegóławia je Krajowy Standard Rachunkowości nr 2 "Podatek dochodowy" (KSR nr 2). Przy ustalaniu odroczonego podatku dochodowego najistotniejsze jest jego rozpatrywanie z punktu widzenia aktywów i pasywów, czyli podejście bilansowe. Polega ono na porównaniu wartości bilansowej odpowiedniego składnika aktywów i pasywów z jego wartością podatkową.

Krajowe Standardy Rachunkowości, w tym KSR nr 2, dostępne są w serwisie www.przepisy.gofin.pl

Przepisy art. 37 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dotyczące zakresu liczenia podatku odroczonego, wymieniają również stratę podatkową możliwą do odliczenia w przyszłości. Wartością podatkową aktywów, według art. 37 ust. 2 ustawy o rachunkowości, jest kwota wpływająca na pomniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego w przypadku uzyskania z nich, w sposób pośredni lub bezpośredni, korzyści ekonomicznych. Jeżeli uzyskanie korzyści ekonomicznych z tytułu określonych aktywów nie powoduje pomniejszenia podstawy obliczenia podatku dochodowego, to wartość podatkowa aktywów jest ich wartością księgową. Z kolei w świetle art. 37 ust. 3 ustawy o rachunkowości, wartością podatkową pasywów jest ich wartość księgowa pomniejszona o kwoty, które w przyszłości pomniejszą podstawę podatku dochodowego (podstawę opodatkowania po odliczeniach).

Różnice przejściowe między bilansowymi i podatkowymi wartościami aktywów i pasywów mogą mieć charakter dodatni lub ujemny. Jeżeli powstają dodatnie różnice przejściowe, to tworzy się rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego w wysokości kwoty podatku dochodowego wymagającej w przyszłości zapłaty. Natomiast w przypadku gdy powstają ujemne różnice przejściowe, ustala się aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego w wysokości kwoty przewidzianej w przyszłości do odliczenia od podatku dochodowego. Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się również w związku ze stratami podatkowymi, możliwymi do odliczenia w przyszłości.

Dodatnie i ujemne różnice przejściowe mogą również powstawać w związku z pozycjami nieujętymi w księgach jako aktywa lub zobowiązania.

Wysokość rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się przy uwzględnieniu stawek podatku dochodowego obowiązujących w roku powstania obowiązku podatkowego (por. art. 37 ust. 6 ustawy o rachunkowości).

Aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego można ująć poprzez:

1) księgowanie na koniec okresu sprawozdawczego tylko zmiany pomiędzy stanem na koniec i początek okresu sprawozdawczego, tj. sald aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego,

2) wyksięgowanie dotychczasowych i zaksięgowanie nowo ustalonych na dzień bilansowy aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego; operacja wyksięgowania dotychczasowych rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku może nastąpić na początek lub koniec okresu sprawozdawczego.

Rezerwy i aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, dotyczące operacji rozliczanych z kapitałem (funduszem) własnym, odnosi się również na kapitał (fundusz) własny (por. art. 37 ust. 9 ustawy o rachunkowości).

Należy jednak zauważyć, iż nie wszystkie podmioty będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych muszą ustalać i prezentować odroczony podatek dochodowy. Przepisy art. 37 ust. 10 ustawy o rachunkowości stanowią bowiem, że jednostki (z wyjątkiem jednostek, o których mowa w art. 3 ust. 1e pkt 1-6 ww. ustawy), które za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

1) 25.500.000 zł - w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

2) 51.000.000 zł - w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

3) 50 osób - w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty

- mogą odstąpić od ustalania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

Co istotne, korzystanie z takiego uproszczenia wymaga zapisania w dokumentacji opisującej przyjęte przez jednostkę zasady (politykę) rachunkowości.