Problematyczne pozycje w sprawozdaniu finansowym za 2021 r. (cz. I)

Zbliża się ostateczny termin sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2021 r. Wiele firm i biur rachunkowych kończy właśnie prace związane z przygotowaniem tego sprawozdania. W tym gorącym czasie często poszukiwane są rozwiązania dylematów związanych z wyceną lub ujęciem w sprawozdaniu niektórych zdarzeń.

Kontynuacja działalności

Oceny kontynuacji działalności kierownik jednostki dokonuje na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego. Informacje o kontynuowaniu działalności prezentuje się we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego. Możliwe są 3 warianty sytuacji jednostki:

1) jednostka nie będzie kontynuować działalności - stosuje wtedy zasady wyceny bilansowej z art. 29 ustawy o rachunkowości, prezentuje dane z uwzględnieniem ograniczonego trwania jednostki, dokonuje odpowiednich ujawnień w sprawozdaniu finansowym,

2) kontynuacja działalności jest niezagrożona i nie występują znaczące ryzyka jej zagrażające - wycena aktywów i pasywów następuje na ogólnych zasadach określonych w art. 28 ustawy o rachunkowości, bez potrzeby specjalnych dodatkowych wyodrębnień czy ujawnień w tym zakresie,

3) jednostka będzie kontynuować działalność, choć występują pewne zagrożenia dla działalności, którym można przeciwdziałać - wycena aktywów i pasywów następuje na ogólnych zasadach określonych w art. 28 ustawy o rachunkowości, przy szczególnym uwzględnieniu zasady ostrożności, ponadto w sprawozdaniu trzeba dokonać stosownych ujawnień.

W obliczu obecnej sytuacji, tj. wciąż jeszcze występujących długofalowych skutków pandemii COVID-19, wojny w Ukrainie i związanych z nią restrykcji, inflacji, wiele jednostek będzie miało sytuację, w której we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego wskaże, że działalność będzie kontynuowana w następnych latach, jednak występują pewne zagrożenia dla działalności (pkt 3).

Trzeba dołożyć starań, aby rzetelnie przeanalizować sytuację jednostki, co pozwoli uniknąć zarzutu braku wiarygodności, realności danych prezentowanych w sprawozdaniu finansowym czy niezachowania ostrożności przy wycenie bilansowej. Warto podkreślić, że nawet jeśli takich zagrożeń nie widać w mikrootoczeniu jednostki, to może je generować makrootoczenie. Przy identyfikacji i formułowaniu opisu tych zagrożeń bardzo przydatne są rekomendacje Komitetu Standardów Rachunkowości:

• "Sprawozdanie finansowe w czasie pandemii COVID-19",
• "Sprawozdanie finansowe i sprawozdanie z działalności w warunkach rosyjskiej agresji na Ukrainę".

Rekomendacje te są dostępne m.in. na stronie internetowej naszego Wydawnictwa, w dziale Przepisy prawne/Rachunkowość/Krajowe Standardy Rachunkowości i stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości.

Zasady rachunkowości

We wprowadzeniu do sprawozdania finansowego opisuje się przyjęte przez jednostkę zasady (politykę) rachunkowości, w zakresie, w jakim ustawa pozostawia jednostce prawo wyboru. Nie należy tu jednak przepisywać całej polityki rachunkowości, a zamieścić przede wszystkim omówienie metod wyceny aktywów i pasywów (także amortyzacji), sposobu ustalania wyniku finansowego (metoda porównawcza czy kalkulacyjna), sposobu sporządzania sprawozdania finansowego (z jakich składa się elementów, jaką metodą sporządzono rachunek przepływów pieniężnych, uproszczenia w sprawozdawczości). Podkreślenia wymaga, iż w tej pozycji wprowadzenia do sprawozdania finansowego podaje się tylko te informacje, zawarte w przyjętych zasadach (polityki) rachunkowości, które ułatwią zrozumienie rocznego sprawozdania finansowego.

Dane porównawcze

Obowiązek zamieszczania w sprawozdaniu finansowym (bilansie, rachunku zysków i strat, zestawieniu zmian w kapitale własnym i rachunku przepływów pieniężnych), obok danych sprawozdawczych, także danych porównawczych, wynika wprost z ustawy o rachunkowości (por. art. 46 ust. 1, art. 47 ust. 1, art. 48a ust. 1 i art. 48b ust. 1 tej ustawy). Dane sprawozdawcze to - w przypadku bilansu i zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym - dane na koniec roku obrotowego, a w przypadku rachunku zysków i strat oraz rachunku przepływów pieniężnych - dane za rok obrotowy. Z kolei dane porównawcze to - w przypadku bilansu i zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym - dane na koniec poprzedniego roku obrotowego, a w przypadku rachunku zysków i strat oraz rachunku przepływów pieniężnych - dane za poprzedni rok obrotowy. Zazwyczaj dane sprawozdawcze i porównawcze są porównywalne.

Niekiedy jednak porównywalność danych w sprawozdaniu finansowym może zostać zakłócona - dzieje się tak, gdy w roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe, nastąpiły zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości lub nastąpiła korekta błędu popełnionego w poprzednich latach obrotowych. W razie istotnego zakłócenia porównywalności danych, trzeba dokonać retrospektywnego przekształcenia danych porównawczych, tj. takiego, jak gdyby zmienione zasady (polityka) rachunkowości przyjęte w roku obrotowym stosowane były od zawsze lub od początku możliwie najwcześniejszego roku obrotowego, a zdarzenie uznane za istotny błąd popełniony w poprzednich latach obrotowych było wówczas poprawnie ujęte. Retrospektywnie przekształcone dane porównawcze wykazuje się uzupełniająco w odrębnej, dodatkowo wprowadzonej kolumnie bilansu - i jeżeli jest to praktycznie wykonalne - w rachunku zysków i strat oraz rachunku przepływów pieniężnych.

Sprawozdania finansowe w formacie XML z dodatkową kolumną dla przekształconych danych porównawczych dostępne są w Programie DRUKI Gofin.

Nie zakłóca porównywalności danych m.in.:

• połączenie spółek drogą przejęcia lub zawiązania nowej spółki; w razie połączenia spółek metodą nabycia dane porównawcze stanowią dane porównawcze spółki przejmującej (art. 44b ust. 16 ustawy o rachunkowości), natomiast w razie połączenia metodą udziałów, dane porównawcze stanowią dane łączących się spółek za poprzedni rok obrotowy (art. 44c ust. 6 ustawy o rachunkowości),
• zmiana formy prawnej jednostki, w tym np. przekształcenie osoby fizycznej czy spółki osobowej w spółkę z o.o. - w tym przypadku jako dane porównawcze wpisuje się dane poprzednika jednostki.

Może pojawić się wątpliwość co wykazać w danych porównawczych w przypadku, gdy jednostka w poprzednim roku obrotowym prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów. Otóż wtedy w sprawozdaniu finansowym za bieżący rok generalnie nie wykazuje danych porównawczych, gdyż nie były w tym poprzednim okresie prowadzone księgi rachunkowe i nie można ustalić tych danych. Jedynie w przypadku bilansu kierownik jednostki może zdecydować, by w miejsce danych porównawczych wstawić dane z bilansu otwarcia sporządzanego na okoliczność przejścia z księgi podatkowej na księgi rachunkowe.

A jak wypełnić dane porównawcze w sytuacji, gdy jednostka w poprzednim roku sporządzała sprawozdanie finansowe uproszczone według wzoru z załącznika nr 4 do ustawy o rachunkowości (dla jednostek mikro) lub z załącznika nr 5 (dla jednostek małych), a sprawozdanie finansowe za bieżący rok sporządza według wzoru z załącznika nr 1 do ustawy? Otóż wtedy w sprawozdaniu finansowym sporządzonym według załącznika nr 1 do ustawy jako dane porównawcze jednostka powinna wykazać odpowiednio uszczegółowione (do potrzeb tego wzoru) dane ze sprawozdania finansowego sporządzonego w poprzednim roku. Konieczne jest bowiem zapewnienie danym porównawczym szczegółowości, z jaką są wykazywane dane za rok sprawozdawczy. Podobnie będzie w sytuacji sporządzania sprawozdania finansowego za dany rok według wzoru z załącznika nr 5 do ustawy, gdy w poprzednim roku stosowano wzór z załącznika nr 4.

Nieopłacone faktury na przyszłe dostawy i usługi

Faktury wystawione przez sprzedawcę przed wykonaniem dostawy, które nie zostały opłacone, należy ująć w księgach rachunkowych miesiąca, w którym je wystawiono (zasadniczo), jako dostawy w drodze, gdy z postanowień umowy oraz oceny stanu faktycznego wynika, że jednostka ma kontrolę nad tymi składnikami aktywów. Tak wynika z odpowiedzi Ministerstwa Finansów z dnia 3 lutego 2022 r. na pytanie naszego Wydawnictwa w tej sprawie.

Jednak gdy jednostka otrzymała w 2021 r. nieopłaconą fakturę wystawioną "z góry" na dostawę towarów i usług, która została zrealizowana w 2022 r. i jednostka nie miała w 2021 r. kontroli nad tymi składnikami aktywów, nie powinna ujmować jej w księgach 2021 r. Trudno wtedy mówić o tym, że faktura ta dokumentuje zdarzenie wywołujące skutki o charakterze majątkowym lub finansowym w roku jej wystawienia. Faktura taka powinna być ujęta w księgach 2022 r., pod datą zapłaty lub realizacji dostawy (usługi), tj. wystąpienia zdarzenia o charakterze majątkowym lub finansowym.

Zaliczka w walucie obcej

Jeśli na dzień bilansowy w księgach rachunkowych jednostki pozostaje nierozliczone saldo zaliczki na poczet dostawy towarów lub usług wyrażone w walucie obcej, może powstać wątpliwość dotycząca tego, czy należy ją wycenić na dzień bilansowy. W myśl art. 30 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, składniki aktywów (z wyłączeniem udziałów w jednostkach podporządkowanych wycenianych metodą praw własności) i pasywów wycenia się na dzień bilansowy po obowiązującym na ten dzień średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty przez NBP. Jednak z wyjaśnień zawartych w pkt 6.18 Krajowego Standardu Rachunkowości nr 11 "Środki trwałe" (Dz. Urz. MRiF z 2017 r. poz. 105) wynika, że przedpłaty/zaliczki udzielone na poczet pozyskania środka trwałego - wyrażone w walucie obcej - przelicza się na walutę polską jedynie na moment ich przekazania. Jak uzasadnia KSR nr 11, ze względu na ich treść ekonomiczną nie dokonuje się ponownej wyceny przekazanych przedpłat/zaliczek ani na dzień bilansowy, ani na dzień przeprowadzenia transakcji zakupu (przyjęcia dostawy). Według stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie rozrachunków z kontrahentami (Dz. Urz. Min. Fin. z 2019 r. poz. 83) zasadę wymienioną w pkt 6.18 KSR nr 11 stosuje się również w odniesieniu do:

• należności z tytułu przekazanych przedpłat w walucie obcej na poczet pozyskania składnika wartości niematerialnej i prawnej, składnika zapasów oraz wykonania usług,
• zobowiązań wobec odbiorcy z tytułu przedpłat otrzymanych w walucie obcej na poczet wykonania wymienionych wcześniej świadczeń.

Środki pieniężne w drodze

Środki pieniężne w drodze, które ujmuje się na koncie 13-9 "Środki pieniężne w drodze" mogą być ewidencjonowane na bieżąco lub tylko na przełomie okresu sprawozdawczego, w zależności od techniki księgowania w jednostce. Są to kwoty znajdujące się między kasą jednostki a jej rachunkiem bankowym lub między rachunkami bankowymi, w sytuacji kiedy jednostka posiada kilka rachunków. Konto 13-9 służy też do rozliczenia płatności dokonywanych przy użyciu kart płatniczych. Po stronie Wn konta 13-9 ujmuje się zwiększenia stanu środków pieniężnych w drodze, a po stronie Ma - zmniejszenia stanu środków pieniężnych w drodze. Nierozliczone na dzień bilansowy saldo Wn konta 13-9, które odzwierciedla stan środków pieniężnych w drodze, w bilansie sporządzanym według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości prezentuje się w aktywach w pozycji B.III.1 lit. c) "Krótkoterminowe aktywa finansowe - inne środki pieniężne".

Debet na rachunku bieżącym

W przypadku zawarcia umowy kredytu w rachunku bieżącym, wykorzystanie takiego kredytu powoduje powstanie ujemnego stanu konta 13-0 "Rachunek bieżący". Ujemne saldo informuje o faktycznym zadłużeniu jednostki wobec banku z tytułu udzielonego jej kredytu bieżącego. Jeżeli na dzień bilansowy stan rachunku bieżącego jest ujemny (saldo Ma), to w bilansie sporządzonym według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości wartość ta podlega wykazaniu jako zobowiązanie krótkoterminowe (niezależnie od okresu, na jaki zawarto umowę kredytową), w pozycji B.III.3 lit. a) pasywów "Zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek - kredyty i pożyczki" (przykład).

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.)