Wycena bilansowa zobowiązań z tytułu dostaw i usług oraz ich prezentacja w bilansie

Zobowiązania z tytułu dostaw i usług ujmuje się w księgach rachunkowych na koncie 21 "Rozrachunki z dostawcami". Saldo zobowiązań ujętych na tym koncie prezentuje się w pasywach bilansu sporządzanego według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości, w pozycjach B.III.1 lit. a), B.III.2 lit. a) oraz B.III.3 lit. d). W pozycjach tych wykazuje się zobowiązania dotyczące działalności operacyjnej jednostki, takie jak zobowiązania z tytułu dostaw materiałów, wyrobów, półproduktów, towarów i usług - zarówno krajowe, jak i zagraniczne. Jako zobowiązania z tytułu dostaw i usług wykazuje się także zobowiązania z tytułu dostaw niefakturowanych (czyli przyjętych, ale niezafakturowanych przez dostawców do dnia bilansowego dostaw materiałów, towarów czy usług), a także zobowiązania z tytułu nadpłat należności za dostawy i usługi dokonane przez odbiorców.

Zobowiązania z tytułu dostaw i usług wycenia się na dzień bilansowy w kwocie wymagającej zapłaty (por. art. 28 ust. 1 pkt 8 ustawy o rachunkowości). Oznacza to, że zobowiązania te wycenia się wraz z odsetkami z tytułu zwłoki w zapłacie, jeżeli jednostka jako nabywca została nimi obciążona przez wierzyciela (na mocy art. 481 § 1 K.c.) lub zgodnie z umową i zasadą memoriału sama je naliczyła (por. art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości), niezależnie od tego, czy zostały zapłacone, czy też nie.

Kwota wymagająca zapłaty została zdefiniowana w stanowisku Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie rozrachunków z kontrahentami. Z treści stanowiska wynika, iż kwota wymagająca zapłaty na dzień bilansowy to wartość zobowiązania ustalona na ten dzień, jako:

• wartość zobowiązania na dzień początkowego ujęcia w księgach rachunkowych (wartość nominalna),
• minus raty wypłacone do dnia bilansowego na poczet spłaty zobowiązania, przyznane jednostce jako nabywcy, zmniejszenia ceny (w formie różnych rodzajów rabatów, uznanych reklamacji), a także kary umowne naliczone przez jednostkę dostawcy,
• plus naliczone jednostce jako nabywcy na dzień bilansowy: odsetki (umowne, ustawowe, za opóźnienie w zapłacie), kary umowne oraz zasądzone koszty postępowania sądowego.

Zmniejszenie zobowiązań mogą powodować m.in. kary umowne naliczone przez nabywcę na podstawie umowy kupna-sprzedaży. Kary takie dokumentuje się notami księgowymi. W myśl art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. g) ustawy o rachunkowości, przychody związane z karami i odszkodowaniami, jako przychody pośrednio związane z działalnością operacyjną jednostki, zalicza się do pozostałych przychodów operacyjnych i ujmuje w księgach rachunkowych na koncie 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne".

Szczegółowo temat kar umownych omówiony został w pkt 6.4 stanowiska w sprawie rozrachunków z kontrahentami. Wynika z niego, że nabywca może określić w umowie kary umowne, aby zwiększyć bezpieczeństwo wykonania umowy oraz zapewnić sobie rekompensatę (odszkodowanie) na wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania świadczenia wynikającego z umowy. Co ważne kary umowne mają zastosowanie tylko do zobowiązań niepieniężnych, czyli takich, których wykonanie polega na przekazaniu dobra i/lub wykonaniu usługi. Kara umowna może dotyczyć np. opóźnienia w przekazaniu dóbr, przekazania dóbr posiadających wady i usterki, niezgodnych ze specyfikacją techniczną przewidzianą umową, niewłaściwego wykonania usług bądź wykonania usług z opóźnieniem. Kara umowna może być określona w umowie wartościowo lub procentowo, a jej wysokość nie zależy od wysokości szkody poniesionej przez nabywcę. Jeżeli sprzedawca zakwestionuje karę umowną - w całości lub części - lub zalega z jej płatnością, a nabywca oceni, że odzyskanie należności nie jest pewne, to nabywca szacuje prawdopodobieństwo jej odzyskania i dokonuje odpisu aktualizującego kwotę należności. Przy ustalaniu wysokości odpisu aktualizującego stosuje się przepisy art. 35b ustawy o rachunkowości oraz postanowienia Krajowego Standardu Rachunkowości nr 4 "Utrata wartości aktywów".

Przykład

I. Założenia:

1. Spółka z o.o. podpisała umowę z firmą budowlaną "X" na wykonanie usługi. Wartość brutto usługi według otrzymanej faktury wyniosła: 27.060 zł (w tym VAT: 5.060 zł). Spółka uznała, że usługa nie została w całości wykonana prawidłowo, w związku z czym, zgodnie z zawartą umową, wystawiła firmie "X" notę księgową z tytułu kary umownej za niewłaściwe wykonanie usługi.
2. Nota księgowa wystawiona przez spółkę opiewała na kwotę: 3.000 zł. Wykonawca usługi nie zakwestionował otrzymanej kary umownej.
3. Spółka sporządza bilans na dzień 31 grudnia 2022 r., według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości. Nie jest ona jednostką powiązaną z firmą "X" ani jednostką posiadającą zaangażowanie w kapitale tej firmy.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

IV. Prezentacja w bilansie:

Spółka z o.o. w pozycji B.III.3 lit. d) pasywów bilansu sporządzonego na 31 grudnia 2022 r., według załącznika nr 1, wykaże kwotę zobowiązania wobec firmy budowlanej "X", w wysokości: 24.060 zł (tj. wartość nominalna zobowiązania pomniejszona o naliczoną karę umowną).

Zwiększenie zobowiązań mogą powodować naliczone na dzień bilansowy odsetki z tytułu zwłoki w zapłacie. Jak wynika z pkt 6.3 stanowiska w sprawie rozrachunków z kontrahentami nabywca, który nie kwestionuje odsetek naliczonych przez sprzedawcę, na podstawie otrzymanej od niego noty odsetkowej lub dokumentu służącego inwentaryzacji drogą potwierdzenia sald, ujmuje w księgach rachunkowych zobowiązanie wobec sprzedawcy z tytułu odsetek oraz obciąża nimi koszty finansowe. Na dzień wyceny zobowiązania w kwocie wymagającej zapłaty (tu: na dzień bilansowy) nabywca ujmuje w księgach rachunkowych odsetki - nawet, jeżeli nie otrzymał dokumentu od sprzedawcy, ale zalega z płatnością, a przyjętą przez sprzedawcę praktyką jest naliczanie odsetek za opóźnienie.

Zobowiązania powiększa się również o rekompensaty, o których mowa w ustawie z dnia 8 marca 2013 r. o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 893 ze zm.). Z art. 10 ust. 1 tej ustawy wynika, że wierzycielowi, od dnia nabycia uprawnienia do odsetek, o których mowa w art. 7 ust. 1 lub art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przysługuje od dłużnika, bez wezwania, rekompensata za koszty odzyskiwania należności, stanowiąca równowartość kwoty:

1) 40 euro - gdy wartość świadczenia pieniężnego nie przekracza 5.000 zł,

2) 70 euro - gdy wartość świadczenia pieniężnego jest wyższa niż 5.000 zł, ale niższa niż 50.000 zł,

3) 100 euro - gdy wartość świadczenia pieniężnego jest równa lub wyższa od 50.000 zł.

Równowartość kwoty rekompensaty jest ustalana przy zastosowaniu średniego kursu euro ogłoszonego przez NBP ostatniego dnia roboczego miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym świadczenie pieniężne stało się wymagalne (por. art. 10 ust. 1 a ww. ustawy).

Przykład

I. Założenia:

1. W grudniu 2022 r. jednostka "AD" otrzymała od dostawcy "X" notę odsetkową z tytułu nieuregulowanego zobowiązania, którą ujęła w księgach rachunkowych 2022 r. Zobowiązanie wobec dostawcy "X" wynosiło: 10.000 zł, a odsetki naliczone do dnia bilansowego wynosiły: 386 zł.
2. Na dzień bilansowy 31 grudnia 2022 r. w księgach jednostki "AD" figuruje również zobowiązanie wobec dostawcy "Y", w wysokości: 15.000 zł. Jednostka "AD" nie otrzymała noty odsetkowej od dostawcy "Y", naliczyła odsetki za opóźnienie w zapłacie we własnym zakresie, w wysokości: 200 zł, i ujęła je w księgach 2022 r.
3. Jednostka "AD" sporządza bilans na dzień 31 grudnia 2022 r., według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości. Nie jest ona jednostką powiązaną z dostawcami "X" i "Y", ani jednostką posiadającą zaangażowanie w kapitale tych dostawców.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

IV. Prezentacja w bilansie:

Jednostka "AD" w pozycji B.III.3 lit. d) pasywów bilansu sporządzonego na 31 grudnia 2022 r., według załącznika nr 1, wykaże kwoty zobowiązań wobec dostawców "X" i "Y" w łącznej wysokości: 25.586 zł (tj. wartość nominalna zobowiązań powiększona o naliczone odsetki).

Wyrażone w walucie obcej zobowiązania podlegają - na podstawie ustawy o rachunkowości - przeliczeniu na walutę polską. Wartością nominalną zobowiązań wyrażonych w walucie jest kwota wynikająca z przeliczenia wartości wyrażonej w walucie obcej na walutę polską według odpowiedniego kursu waluty. W przypadku zobowiązań w walutach obcych, jednostka dokonuje ich przeliczenia na walutę polską pod datą ich ujęcia w księgach rachunkowych. Na mocy art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości, do przeliczenia jednostka stosuje kurs średni ogłoszony dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego dzień przeprowadzenia transakcji zakupu-sprzedaży (kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji). Również odsetki naliczone przez jednostkę lub jej kontrahenta w walucie obcej, na dzień ich ujęcia w księgach rachunkowych przelicza się po kursie średnim ogłoszonym dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego dzień naliczenia odsetek (por. pkt 6.3 stanowiska w sprawie rozrachunków z kontrahentami). Na dzień bilansowy wyrażone w walutach obcych należności i zobowiązania wycenia się po obowiązującym na ten dzień średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty przez NBP (por. art. 30 ust. 1 ustawy o rachunkowości).

Przykład

I. Założenia:

1. Na dzień bilansowy 31 grudnia 2022 r. w spółce jawnej figuruje zobowiązanie z tytułu dostaw i usług wobec dostawcy zagranicznego w wysokości: 30.000 EUR. Termin płatności tego zobowiązania minął 8 listopada 2022 r. Wartość zobowiązania w walucie polskiej na dzień jego zarachowania wyniosła: 145.818 zł (przeliczona po kursie: 4,8606 zł/EUR).
2. Spółka naliczyła na dzień bilansowy odsetki należne kontrahentowi w kwocie: 530 EUR i przeliczyła je po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień ich naliczenia, który wynosił: 4,81 zł/EUR (kurs przykładowy).
3. Średni kurs NBP na dzień bilansowy wynosi: 4,80 zł/EUR (kurs przykładowy). Wartość zobowiązania w walucie polskiej na dzień bilansowy wyniosła: 144.000 zł, a odsetek od tego zobowiązania: 2.544 zł.
4. Spółka sporządza bilans na dzień 31 grudnia 2022 r., według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości. Nie jest ona jednostką powiązaną z dostawcą zagranicznym ani jednostką posiadającą zaangażowanie w kapitale tego dostawcy.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

IV. Prezentacja w bilansie:

Spółka jawna w pozycji B.III.3 lit. d) pasywów bilansu sporządzonego na 31 grudnia 2022 r., według załącznika nr 1, wykaże kwotę zobowiązania wobec dostawcy zagranicznego, w wysokości: 146.544 zł (tj. wartość nominalna zobowiązania powiększona o naliczone odsetki i pomniejszona o dodatnie różnice kursowe).