Skutki odwołania stanu epidemii dla podatników podatku od przychodów z budynków

Podatnicy PIT i CIT przez pewien okres byli zwolnieni z podatku od przychodów z budynków. Zwolnienie obejmowało przychody podlegające opodatkowaniu, ustalone za okres:

1) od dnia 1 marca 2020 r. do dnia 31 grudnia 2020 r.,

2) od dnia 1 stycznia 2021 r. do końca miesiąca, w którym stan epidemii został odwołany - w przypadku obowiązywania po dniu 31 grudnia 2020 r. stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 (por. art. 52pa updof oraz art. 38ha updop).

Stan epidemii w związku z zakażeniami wirusem SARS-CoV-2 został odwołany w Polsce od dnia 16 maja 2022 r. Tak wynika z rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 12 maja 2022 r. w sprawie odwołania na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii (Dz. U. poz. 1027). Kolejnym rozporządzeniem z tego samego dnia (Dz. U. poz. 1028) Minister Zdrowia ogłosił stan zagrożenia epidemicznego - od 16 maja 2022 r. do odwołania.

Zatem zniesienie z dniem 16 maja 2022 r. stanu epidemii oznacza, że podatnicy PIT i CIT z powrotem są zobowiązani obliczać podatek od przychodów z budynków za każdy miesiąc i wpłacać go w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który jest on opłacany. Pierwszym miesiącem po odwołaniu stanu epidemii był czerwiec 2022 r., więc podatnicy podatku od przychodów z budynków do 20 lipca 2022 r. mają obowiązek zapłacić ten podatek.

Kwestię opłacania podatku od przychodów z budynków regulują przepisy art. 24b updop oraz art. 30g updof. Podatek ten wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc. Podatnicy są zobowiązani opłacać podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1) stanowi własność albo współwłasność podatnika,

2) został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,

3) jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

4) jest składnikiem majątku związanym z działalnością gospodarczą (dotyczy podatników PIT).

Przychodem ze środka trwałego będącego budynkiem jest ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego, wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji - wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji. Ponadto należy mieć na uwadze, że:

1) w przypadku gdy budynek został oddany do używania w części, przychód ustala się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku; proporcję tę ustala się na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji,

2) nie ustala się przychodu z budynku w przypadku, gdy ustalony na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji łączny udział oddanej do używania powierzchni użytkowej budynku nie przekracza 5% całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku,

3) w miesiącu, w którym dokonano zbycia budynku lub oddania go do używania na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17f updop oraz art. 23f updof, przychód z tego budynku ustala wyłącznie podatnik, który zbył ten budynek lub oddał go do używania na podstawie umowy leasingu; zasadę tę stosuje się odpowiednio w przypadku zbycia udziału we współwłasności budynku.

Podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10.000.000 zł. Jeśli podatnik posiada udział w kapitale innego podmiotu, ww. kwotę ustala się w takiej proporcji, w jakiej przychód pozostaje do ogólnej kwoty takich przychodów podatnika oraz podmiotów z nim powiązanych.

Co ważne, wartość początkowa środków trwałych, to wartość ustalona bez pomniejszania o dokonane odpisy amortyzacyjne (wartość początkowa brutto). Wartość ta uwzględnia jednak zwiększenie wynikające z ulepszenia środka trwałego lub zmniejszenia z tytułu trwałego odłączenia części składowej itp. Zatem ustalanie wartości początkowej środka trwałego na każdy początek miesiąca ma za zadanie uwzględnienie ewentualnej korekty (aktualizacji) wartości początkowej. 

Tak wynika m.in. z interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 stycznia 2021 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.433.2020.1.AT, oraz z 5 maja 2020 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.518.2019.1.JF.

Podatnicy są zobowiązani za każdy miesiąc obliczać podatek od przychodów z budynków i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który płacony jest podatek. Jeżeli podatnik przed upływem tego terminu złoży zeznanie podatkowe, podatek od przychodów z budynków za ostatni miesiąc roku podatkowego powinien wpłacić nie później niż w terminie złożenia tego zeznania. Kwotę zapłaconego za dany miesiąc podatku od przychodów z budynków podatnicy odliczają od zaliczki na podatek dochodowy. W przypadku gdy podatnicy wpłacają zaliczki kwartalne, odliczeniu podlega podatek od przychodów z budynków zapłacony za miesiące przypadające na dany kwartał. Podatnicy mogą nie wpłacać podatku od przychodów z budynków, jeżeli jest on niższy od kwoty zaliczki na podatek dochodowy za dany miesiąc. Jeżeli więc kwota zaliczki na podatek dochodowy za dany miesiąc przewyższy kwotę podatku od przychodów z budynków, to podatnik może zapłacić jedynie zaliczkę na podatek. Kwotę zapłaconego i nieodliczonego w roku podatkowym podatku od przychodów z budynków odlicza się od podatku za rok podatkowy obliczonego zgodnie z art. 27 lub art. 30c updof oraz art. 19 updop. Odliczenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym.

Warto dodać, iż kwota podatku od przychodów z budynków nieodliczona od podatku w zeznaniu podatkowym podlega zwrotowi na wniosek podatnika.

Ministerstwo Finansów w piśmie z 14 marca 2018 r., będącym odpowiedzią na pytanie naszego Wydawnictwa wyjaśniło, jak należy ujmować w księgach rachunkowych podatek od przychodów z budynków, zarówno w sytuacji gdy jest on płacony, jak i w sytuacji gdy nie jest on płacony (jeśli zaliczka na podatek jest wyższa od tego podatku). Stanowisko to jest nadal aktualne. Resort finansów stwierdził w nim, że:

"(...) Zgodnie z art. 24 ustawy o rachunkowości, księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco. Jednym z warunków prowadzenia ksiąg rachunkowych bezbłędnie jest wprowadzenie do nich kompletnie i poprawnie wszystkich zakwalifikowanych do zaksięgowania w danym miesiącu dowodów księgowych, w tym dotyczącego naliczenia podatku od środka trwałego (obecnie podatek od przychodów z budynków - przypis redakcji). Zatem, pomimo braku obowiązku wpłaty tego podatku (...), wydaje się, że jego naliczenie w księgach rachunkowych powinno być ujęte i odpowiednio rozliczone księgowo, w celu zachowania kompletności informacji i zrealizowania zasady rzetelnego i jasnego obrazu.

(...) wydaje się zasadnym rekomendowanie podejścia, zgodnie z którym w księgach rachunkowych podatników podatku dochodowego od osób prawnych, do ewidencji podatku od środka trwałego należy wykorzystać konto służące do ewidencji podatku dochodowego i innych obowiązkowych obciążeń wyniku finansowego (odpowiednie konto analityczne), na którym powinno nastąpić ujęcie tego podatku w korespondencji z kontem zobowiązań publiczno-prawnych z tego tytułu.

W przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzących księgi rachunkowe, dodatkowym elementem będzie ewidencja rozliczenia tego podatku z właścicielem/wspólnikami na koncie rozrachunkowym z właścicielem/wspólnikami".

W księgach rachunkowych podatników podatku dochodowego od osób prawnych kwotę obliczonego za dany miesiąc podatku od przychodów z budynków można ująć na koncie 87 "Podatek dochodowy od osób prawnych", wyodrębniając w analityce konto 87-0 "Podatek dochodowy - bieżący" oraz konto 87-1 "Podatek dochodowy od przychodów z budynków". Na koniec roku obrotowego saldo konta 87 odnosi się na konto 86 "Wynik finansowy".

Przykład

Zapłata podatku od przychodów z budynków i odliczenie jego kwoty
od zaliczki na CIT

I. Założenia:

1. W spółce z o.o. "X" minimalny podatek dochodowy od przychodów z budynku biurowo-handlowego za czerwiec 2022 r. wyniósł: 1.000 zł, natomiast zaliczka na CIT za czerwiec 2022 r. wyniosła: 3.000 zł.
2. Spółka "X" 20 lipca 2022 r. zapłaciła minimalny podatek w kwocie: 1.000 zł oraz zaliczkę na CIT w kwocie: 2.000 zł (kwota zaliczki: 3.000 zł minus kwota minimalnego podatku w wysokości: 1.000 zł).

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Przykład

Zapłata pełnej kwoty zaliczki na CIT bez zapłaty podatku
od przychodów z budynków

I. Założenia:

Na podstawie danych liczbowych z poprzedniego przykładu, przy założeniu, że spółka zapłaciła CIT w pełnej kwocie i nie zapłaciła podatku od przychodów z budynków.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

W księgach rachunkowych podatników podatku dochodowego od osób fizycznych ewidencję księgową podatku dochodowego od przychodów z budynków można prowadzić za pośrednictwem konta rozrachunkowego 24 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Rozrachunki z właścicielami z tytułu podatku dochodowego od przychodów z budynków). Takie ujęcie wynika z faktu, że w firmach osób fizycznych i spółkach osobowych (z wyjątkiem spółki komandytowo-akcyjnej, komandytowej oraz niektórych spółek jawnych) podatnikami podatku dochodowego są odpowiednio właściciele tych firm oraz wspólnicy.

Przykład

Zapłata pełnej kwoty zaliczki na PIT bez zapłaty podatku
od przychodów z budynków

I. Założenia:

1. Osoba fizyczna zobowiązana jest do uiszczania podatku dochodowego od przychodów z budynków. W czerwcu 2022 r. podatek ten wyniósł: 1.750 zł, a zaliczka na PIT wyniosła: 15.000 zł.
2. Wszystkie zobowiązania publicznoprawne (w tym PIT i podatek dochodowy od przychodów z budynków) opłacane są z rachunku firmowego.
3. Podatek dochodowy od przychodów z budynków jest niższy od zaliczki na PIT, wobec czego z konta firmowego opłacana jest tylko zaliczka na PIT w pełnej wysokości.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Przykład

Zapłata podatku od przychodów z budynków i odliczenie
jego kwoty od zaliczki na PIT

I. Założenia:

Na podstawie danych liczbowych z poprzedniego przykładu, przy założeniu, że osoba fizyczna zapłaciła podatek od przychodów z budynków i odliczyła jego kwotę przy zapłacie zaliczki na PIT.

II. Dekretacja:

III. Księgowania: