Korekty kosztów o wartość stanu zapasów rzeczowych aktywów obrotowych

Ustawa o rachunkowości w art. 17 ust. 2 wymienia cztery metody ewidencjonowania i wyceny zapasów. Ostatnia z wymienionych metod (por. art. 17 ust. 2 pkt 4 ww. ustawy) pozwala odstąpić (po spełnieniu określonych warunków) od zarachowania wydatków na zakup materiałów, towarów i produktów gotowych do kosztów okresu, w którym powstały przychody z nimi związane. Zakłada ona uproszczenie polegające na odpisywaniu wartości materiałów i towarów w koszty w momencie ich zakupu, a produktów gotowych w momencie ich wytworzenia.

Ewidencja wartości zakupionych materiałów i towarów oraz wytworzonych produktów odpisanych w koszty na dzień ich zakupu (materiały i towary) lub wytworzenia (produkty gotowe) może przebiegać zapisem:

Uwaga: W jednostkach stosujących ewidencję na kontach zespołu 4 i 5 wystąpi dodatkowy zapis:

Przykład

I. Założenia:

1. W kwietniu 2017 r. jednostka zakupiła towary o wartości: 10.000 zł plus VAT: 2.300 zł.
    
2. W polityce rachunkowości jednostka przyjęła zasadę, iż korzysta z uproszczenia w ewidencji i odpisuje wartość towarów bezpośrednio w koszty w momencie ich zakupu. Inwentaryzację towarów sporządza na koniec każdego miesiąca.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

W trakcie roku podstawą wyceny zapasów mogą być dane z ewidencji ilościowej, pod warunkiem że zapewnią kontrolę ilości wydanych i zużytych materiałów, sprzedanych towarów i produktów gotowych oraz pod warunkiem, że ewidencja ilościowa jest prowadzona w sposób ciągły, wiarygodny i sprawdzalny.

Natomiast na dzień bilansowy ustalenie stanu następuje zawsze na podstawie przeprowadzonej na ostatni dzień roku obrotowego inwentaryzacji drogą spisu z natury. Co ważne, w tym przypadku nie ma zastosowania art. 26 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, mówiący o tym, że termin i częstotliwość inwentaryzacji uważa się za dotrzymane, jeżeli inwentaryzację składników aktywów rozpoczęto nie wcześniej niż 3 miesiące przed końcem roku obrotowego, a zakończono do 15 dnia następnego roku. Przepis ten wprost wyłącza bowiem taką możliwość w odniesieniu do produktów gotowych, produktów w toku oraz materiałów i towarów odpisywanych w koszty na dzień ich zakupu lub moment wytworzenia.

Ewidencja księgowa korekty kosztów o wartość stanu zapasów ustalonego na podstawie spisu z natury (obowiązkowo na koniec roku obrotowego) lub ewidencji ilościowej (w trakcie roku obrotowego) może przebiegać następującymi zapisami:

Uwaga: W jednostkach stosujących ewidencję na kontach zespołu 4 i 5 wystąpi dodatkowy zapis:

Ustalony w ten sposób zapas przeksięgowuje się w ciężar kosztów z pierwszym dniem kolejnego okresu sprawozdawczego:

Uwaga: W jednostkach stosujących ewidencję na kontach zespołu 4 i 5 wystąpi dodatkowy zapis:

Innym możliwym rozwiązaniem jest pozostawienie na kontach 31, 33, 60 wartości zapasów do dnia kolejnego okresu sprawozdawczego. W takim przypadku urealnienie stanu może nastąpić poprzez księgowania jedynie kwoty zwiększającej bądź zmniejszającej wartość zapasu:

Uwaga: W jednostkach stosujących ewidencję na kontach zespołu 4 i 5 wystąpi dodatkowy zapis:

Przykład

Korekta kosztów o wartość niesprzedanych towarów na koniec miesiąca

I. Założenia:

1. W kwietniu 2017 r. jednostka zakupiła towary o wartości: 35.000 zł plus VAT: 8.050 zł.
    
2. W polityce rachunkowości jednostka przyjęła zasadę, iż korzysta z uproszczenia w ewidencji i odpisuje wartość towarów bezpośrednio w koszty w momencie ich zakupu. Inwentaryzację towarów (wraz z korektą kosztów) sporządza na koniec każdego miesiąca.
    
3. W drodze inwentaryzacji ustalono, iż na koniec kwietnia 2017 r. wartość towarów na stanie magazynowym wynosiła: 15.000 zł.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Przykład

Rozliczenie w ciężar kosztów wartości towarów ustalonej na koniec
poprzedniego miesiąca

I. Założenia:

1. Stan towarów na koniec poprzedniego okresu sprawozdawczego (miesiąca), tj. 30 kwietnia 2017 r., wynosił: 15.000 zł, natomiast stan na koniec następnego okresu, tj. 31 maja 2017 r., wynosił: 10.000 zł.
    
2. Jednostka przyjęła, iż rozliczenie w ciężar kosztów wartości ustalonej na koniec poprzedniego miesiąca następuje na początku następnego miesiąca.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Przykład

Korekta kosztów na koniec miesiąca o zmianę stanu (wartości) zapasu towarów

I. Założenia:

Na podstawie danych z poprzedniego przykładu, przy założeniu, że jednostka dokonuje korekty kosztów na koniec miesiąca o zmianę stanu (wartości) zapasu towarów w stosunku do ich stanu z końca poprzedniego miesiąca.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Bilansowa metoda ujęcia korekty kosztów nie ma odzwierciedlenia w przepisach updop i updof. Organy podatkowe stoją bowiem na stanowisku, że wydatki za zakup materiałów, towarów czy produktów gotowych należy przyporządkować do okresu, w którym uzyskano przychody z ich sprzedaży. Korekty należy dokonywać zatem w każdym okresie, za który ustalana jest zaliczka na podatek dochodowy (miesięcznie lub kwartalnie). Z możliwości korygowania kosztów o wartość niezużytych materiałów oraz niesprzedanych towarów i produktów gotowych raz w roku na ostatni dzień roku obrotowego mogą skorzystać jedynie jednostki opłacające zaliczki na podatek dochodowy w formie uproszczonej. W jednostkach, które opłacają zaliczki na podatek na zasadach ogólnych (miesięcznie lub kwartalnie), korygowanie kosztów o wartość stanu zapasów raz na koniec roku może nie być wystarczające dla prawidłowego ustalania zaliczek na podatek dochodowy.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 346/15, w którym czytamy, że: "(...) przyjęcie przez spółkę metody określonej w art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości nie może prowadzić do modyfikacji mającego w sprawie zastosowanie przepisu ustawy podatkowej, tj. art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Wprawdzie podatnicy mają - w myśl art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. - obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone, na podstawie ustawy z 1994 r. o rachunkowości księgi rachunkowe, są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 O.p., to jednak według jednolitych, utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Powyższe oznacza, iż w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1555/14). Faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4 (ust. 4b albo 4c) u.p.d.o.p. (...)".