Zmiana zasad wyceny rzeczowych składników aktywów obrotowych

Na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości ewidencję zapasów towarów można prowadzić według:

1) ceny zakupu, którą jest kwota należna sprzedawcy bez podlegającego odliczeniu podatku od towarów i usług, wykazanego na fakturze dokumentującej dany zakup; należy jednak pamiętać, iż towary można wyceniać w cenie zakupu tylko wtedy, gdy nie zniekształca to stanu aktywów oraz wyniku finansowego jednostki; stosując wycenę towarów w cenach zakupu, koszty zakupu - w tym m.in. koszty transportu, załadunku, wyładunku, ubezpieczenia towaru w drodze - odpisuje się bezpośrednio w koszty działalności operacyjnej;

2) ceny nabycia, przez którą rozumie się cenę zakupu składnika aktywów, powiększoną o koszty bezpośrednio związane z zakupem, a pomniejszoną o rabaty, opusty i inne podobne zmniejszenia; wycena towarów w cenach nabycia oznacza, że koszty transportu zwiększają wartość towarów wykazywaną w księgach rachunkowych oraz sprawozdaniu finansowym; ewidencja taka jest prowadzona, gdy wysokość kosztów transportu stanowi znaczną wartość i ze względu na istotny wpływ tych kosztów na wyniki uzyskiwane ze sprzedaży nie powinny być odpisywane w koszty z chwilą ich poniesienia;

3) kosztu wytworzenia - w przypadku gdy jednostka we własnym zakresie wytwarza towary i przekazuje je do własnego sklepu;

4) stałych cen ewidencyjnych, które jednostka ustala samodzielnie; przyjmowanie do ewidencji towarów stałych cen ewidencyjnych prowadzi do tego, że wartość zaewidencjonowanych towarów różni się od ich wartości w cenach rzeczywistych; różnice pomiędzy stałymi cenami ewidencyjnymi a rzeczywistymi cenami ich nabycia (zakupu) albo kosztami wytworzenia stanowią odchylenia od cen ewidencyjnych towarów; powstałe odchylenia od cen ewidencyjnych towarów ujmuje się na osobnym koncie 34-2 "Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów", które stanowi konto korygujące do konta 33 "Towary".

Wyboru cen stosowanych do ewidencji towarów jednostka dokonuje samodzielnie, opisując je w zasadach (polityce) rachunkowości. Należy przy tym pamiętać, iż - w myśl art. 5 ust. 1 ustawy o rachunkowości - przyjęte zasady rachunkowości powinny być stosowane w sposób ciągły, co oznacza, że w kolejnych latach obrotowych należy dokonywać w jednakowy sposób grupowania operacji gospodarczych na kontach, wyceny aktywów i pasywów, w tym także dokonywania odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, ustalania wyniku finansowego i sporządzania sprawozdań finansowych, tak, aby za kolejne lata informacje z nich wynikające były porównywalne. Przepisy art. 8 ust. 2 ustawy o rachunkowości przewidują jednak możliwość zmiany dotychczas stosowanych rozwiązań na inne przewidziane ustawą, ze skutkiem od pierwszego dnia roku obrotowego, bez względu na datę podjęcia decyzji. Takich zmian dokonuje się w celu rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji jednostki.

Co istotne, w przypadku zmiany zasad rachunkowości jednostka jest zobowiązana do określenia w informacji dodatkowej wpływu tych zmian na sprawozdanie finansowe za rok obrotowy, w którym zmiany te nastąpiły, podać przyczyny tych zmian, określić liczbowo ich wpływ na wynik finansowy oraz zapewnić porównywalność danych sprawozdania finansowego dotyczących roku poprzedzającego rok obrotowy, w którym dokonano zmian (dane porównawcze). Jest ona ponadto zobowiązana do ujęcia w księgach rachunkowych skutków zmian przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, które odnosi się na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako zysk (stratę) z lat ubiegłych.

Szczegółowe zasady ujmowania w księgach i sprawozdaniu finansowym skutków zmian zasad (polityki) rachunkowości zawiera Krajowy Standard Rachunkowości nr 7 "Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym - ujęcie i prezentacja", stanowiący załącznik do uchwały nr 10/2015 Komitetu Standardów Rachunkowości z 15 grudnia 2015 r. ( Dz. Urz. Min. Fin. z 2016 r. poz. 2).

W praktyce stosowane są dwie metody ewidencji i rozliczania kosztów zakupu (np. kosztów transportu, załadunku, wyładunku), tzn.:

W celu rozliczenia kosztów zakupu na towary sprzedane i pozostające na zapasie stosuje się wskaźnik narzutu kosztów zakupu:

WNkz = [(Kzp + Kzb) : (ZTk + RT)] × 100

gdzie:

WNkz - wskaźnik narzutu kosztów zakupu,

Kzp - koszty zakupu na początek okresu,

Kzb - koszty zakupu poniesione w bieżącym okresie sprawozdawczym,

ZTk - zapas towarów na koniec okresu,

RT - rozchód towarów podlegający obciążeniu kosztami zakupu.

Następnie kwotę narzutu kosztów zakupu (NKz), przypadającą na rozchód i zapas towarów, oblicza się następująco:

1) rozchód towarów: NKz = RT × WNkz,

2) zapas towarów: NKz = ZTk × WNkz.

Przykład

I. Założenia:

1. Kierownik jednostki podjął decyzję o zmianie od 1 stycznia 2017 r. zasad wyceny towarów z ceny zakupu na cenę nabycia. Przy czym koszty zakupu ujmowane będą na koncie 64-0/4 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów zakupu" i rozliczane proporcjonalnie za pomocą wskaźnika narzutu kosztów zakupu na towary sprzedane i zapas.
    
2. Na dzień kończący poprzedni rok obrotowy, tzn. na 31 grudnia 2016 r., wartość zapasu towarów w magazynie wyniosła: 800.000 zł, a koszty zakupu (transportu) przypadające na ten zapas: 59.000 zł.
    
3. W styczniu 2017 r. przyjęto do magazynu towary o wartości w cenie zakupu: 320.000 zł. Koszty transportu tych towarów wyniosły: 25.000 zł.
    
4. Wartość towarów sprzedanych w styczniu 2017 r. wyniosła: 450.000 zł. Na koniec stycznia wartość towarów pozostających w magazynie wyniosła: 800.000 zł + 320.000 zł - 450.000 zł = 670.000 zł.
    
5. Jednostka prowadzi ewidencję kosztów tylko na kontach zespołu 4. W celu uproszczenia pominięto ewidencję faktur zakupu towarów i kosztów zakupu.

II. Rozliczenie kosztów zakupu przypadających na sprzedane towary:

Koszty zakupu przypadające na sprzedane towary:

NKz = 450.000 zł × 7,5% = 33.750 zł

Koszty zakupu przypadające na towary pozostałe w magazynie:

NKz = 670.000 zł × 7,5% = 50.250 zł

III. Dekretacja:

IV. Księgowania: