Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku u źródła zapłaconego za kontrahenta zagranicznego

Spółka wypłaca kontrahentowi zagranicznemu (osobie prawnej) należności, od których jest zobowiązana pobrać podatek u źródła (spółka nie otrzymała od kontrahenta certyfikatu rezydencji). Spółka nie ma możliwości poboru tego podatku, w związku z czym ubruttawia kwotę tej należności i z własnych środków płaci ww. podatek. Czy kwotę tego podatku spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów?

W skrócie wspomnijmy, że w przypadku uzyskania na terytorium Polski przez kontrahentów zagranicznych (nierezydentów) przychodów z tytułu m.in. odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, itd., od przychodów tych generalnie ustala się zryczałtowany podatek dochodowy (tzw. podatek u źródła) w wysokości 20% przychodów. Z kolei w przypadku usług uzyskanych na terytorium Polski przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, podatek dochodowy ustala się w wysokości 10% tych przychodów. Kwestie te reguluje art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP.

Powyższe stawki stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska (zob. art. 21 ust. 2 ww. ustawy). To oznacza, że stosuje się stawki podatku wynikające z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo nie pobiera się podatku zgodnie z taką umową. Jest to jednak możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji (zob. art. 26 ust. 1 ww. ustawy). W odniesieniu do niektórych z ww. przychodów przepisy krajowe przewidują zwolnienie od podatku (zob. art. 21 ust. 3 ww. ustawy), kwestie te tu jednak pomijamy.

Na temat ubruttowienia należności pisaliśmy w Biuletynie Informacyjnym nr 28 z 1.10.2015 r. naBiuletynie Informacyjnym nr 28 z 1.10.2015 r. na str. 39-41

W pytaniu wskazano, że spółka nie otrzymała od kontrahenta zagranicznego certyfikatu rezydencji, musi zatem od wypłacanej na jego rzecz należności pobrać zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości określonej w ustawie o PDOP. Jednak spółka nie ma możliwości poboru tego podatku i odprowadza go do urzędu skarbowego z własnych środków, ubruttawiając kwotę ww. należności.

Odnosząc się do możliwości ujęcia kwoty tego podatku w kosztach podatkowych należy wspomnieć, że nie ma tu zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 15 ustawy o PDOP, na podstawie którego wyłączono z kosztów uzyskania przychodów podatek dochodowy (oraz wpłaty z zysku określone w odrębnych przepisach). Wyłączenie to dotyczy bowiem "własnego" podatku dochodowego, a nie "cudzego" podatku, tj. podatku płaconego za kontrahenta przez płatnika.

Tak też zgodnie uznają organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 22 grudnia 2014 r., nr IPPB3/423-1023/14-2/JBB, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 1 grudnia 2014 r., nr ILPB3/423-444/14-2/PR, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 26 września 2014 r., nr ITPB3/423-284/14/DK oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 16 listopada 2012 r., nr IBPBI/2/423-1224/12/AP. W ostatniej z tych interpretacji organ podatkowy, odnosząc się do możliwości ujęcia w kosztach uzyskania przychodów pokrytej przez spółkę (płatnika) kwoty podatku u źródła od odsetek od pożyczek/należności licencyjnych, uznał:

"(...) w przedstawionym opisie stanu faktycznego nie znajduje zastosowania żaden z przepisów art. 16 ust. 1 updop, a w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 15 updop, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku dochodowego oraz wpłat z zysku określonych w odrębnych przepisach. Zakres tego przepisu odnosi się bowiem wyłącznie do podatku dochodowego, uiszczanego przez podatnika. W przedstawionym stanie faktycznym Spółka jest natomiast płatnikiem, a nie podatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego; wypełnia obowiązki płatnika nałożone przez przepisy updop. (...)"

W świetle powyższego, gdy spółka nie ma możliwości pobrania podatku u źródła od należności wypłaconej kontrahentowi zagranicznemu i płaci go z własnych środków, to generalnie nie ma przeszkód, aby kwotę tego podatku zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. Kosztem podatkowym może być zatem ubruttowiona wartość ww. należności, wraz z zawartą w niej kwotą podatku u źródła, zapłaconą za kontrahenta zagranicznego. Ujmując tę ubruttowioną wartość w kosztach podatkowych należy mieć jednak na uwadze ogólne zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, tj. wydatek musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Również organy podatkowe akceptują możliwość ujęcia w kosztach podatkowych płatnika (tu: spółki) wartości podatku u źródła zapłaconego za kontrahenta zagranicznego. Potwierdzają to przywołane wyżej interpretacje indywidualne.

Również dla celów bilansowych kwota podatku u źródła, zapłacona za kontrahenta zagranicznego, będzie obciążała koszty jednostki wypłacającej należność. Jednostka ta może ująć w swoich księgach rachunkowych operacje związane z tą ubruttowioną należnością np. w następujący sposób: