Operacje gospodarcze wyrażone w walutach obcych

W księgach rachunkowych spółki z o.o. figuruje zobowiązanie długoterminowe z tytułu pożyczki zaciągniętej w walucie obcej. Kwota pożyczki jest istotna w ocenie jednostki. Wycena pożyczki na dzień bilansowy spowodowała powstanie dość dużych różnic kursowych, które w wyniku odniesienia na przychody bądź koszty finansowe zniekształciły wynik finansowy. Czy w tej sytuacji jest zasadne, aby ww. różnice kursowe odnieść na kapitał z aktualizacji wyceny?

Z art. 30 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości wynika, że wyrażone w walutach obcych składniki aktywów i pasywów – wycenia się na dzień bilansowy po obowiązującym na ten dzień średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski.

Kursy średnie walut obcych ogłaszane przez NBP dostępne są w serwisie www.wskazniki.gofin.pl

Sposób rozliczenia różnic kursowych, dotyczących aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych, określa art. 30 ust. 4 ustawy o rachunkowości. W świetle tego przepisu jedynie różnice kursowe dotyczące inwestycji długoterminowych (aktywów) rozlicza się uwzględniając art. 35 ust. 2 i 4 ustawy o rachunkowości, tj. wzrost tych inwestycji odnosi się na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny. Obniżenie wartości inwestycji uprzednio przeszacowanej do wysokości kwoty, o którą podwyższono z tego tytułu kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny, jeżeli kwota różnicy z przeszacowania nie była do dnia wyceny rozliczona, zmniejsza ten kapitał (fundusz). W pozostałych przypadkach skutki obniżenia wartości inwestycji zalicza się do kosztów finansowych. Wzrost wartości danej inwestycji bezpośrednio wiążący się z uprzednim obniżeniem jej wartości, zaliczonym do kosztów finansowych, ujmuje się w wysokości tych kosztów jako przychody finansowe.

Natomiast różnice kursowe dotyczące pozostałych aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych (w tym zobowiązań z tytułu zaciągniętej pożyczki) zalicza się w księgach rachunkowych odpowiednio do przychodów lub kosztów finansowych. Przy czym różnice kursowe związane z wyceną bilansową zobowiązań w walucie obcej (pożyczki), zaciągniętych na sfinansowanie środków trwałych w budowie, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, korygują cenę nabycia lub koszt wytworzenia tych aktywów, pod warunkiem jednak, że na dzień wyceny nie oddano ich jeszcze do używania (zob. art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości). Natomiast po przyjęciu przez jednostkę do użytkowania tych składników majątkowych, różnice kursowe dotyczące nieuregulowanych zobowiązań z tytułu ich zakupu zalicza się już odpowiednio do przychodów bądź kosztów finansowych. Ponadto, ale tylko w uzasadnionych przypadkach, ustawa dopuszcza zaliczanie różnic kursowych do kosztu wytworzenia produktów lub ceny nabycia towarów. Z przepisu art. 28 ust. 4 ustawy o rachunkowości wynika, że w przypadkach uzasadnionych niezbędnym, długotrwałym przygotowaniem towaru lub produktu do sprzedaży bądź długim okresem wytwarzania produktu, cenę nabycia lub koszt wytworzenia można zwiększyć o koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania zapasu towarów lub produktów w okresie ich przygotowania do sprzedaży bądź wytworzenia i związanych z nimi różnic kursowych, pomniejszone o przychody z tego tytułu.

Jeżeli jednostka zobowiązana jest do stosowania postanowień rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. nr 149, poz. 1674 ze zm.), dalej zwanego rozporządzeniem o instrumentach finansowych, lub sama przyjęła taką zasadę, to na mocy § 17 ww. rozporządzenia, wyrażone w walutach obcych zobowiązania finansowe (w tym z tytułu pożyczki zaciągniętej w walucie obcej) wycenia w sposób określony w art. 30 ust. 1–3 ustawy o rachunkowości. Różnice kursowe powstałe na dzień ich wyceny ujmuje w księgach rachunkowych zgodnie z przepisami art. 30 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Tak więc i w przypadku stosowania postanowień ww. rozporządzenia nie ma możliwości odniesienia różnic kursowych powstałych z wyceny bilansowej zobowiązań finansowych na kapitał z aktualizacji wyceny.

Przykład

I. Założenia:

1. Spółka z o.o. w 2014 r. na potrzeby bieżącej działalności zaciągnęła pożyczkę w wysokości: 100.000 EUR. Na dzień bilansowy pozostało do spłaty: 90.000 EUR. Średni kurs NBP z dnia poprzedzającego wpływ waluty na rachunek walutowy wynosił: 4,19 zł/EUR. Zatem wartość nominalna pożyczki na dzień bilansowy wyniosła: 90.000 EUR × 4,19 zł/EUR = 377.100 zł.

2. Na dzień bilansowy zobowiązanie z tytułu pożyczki, wycenione według średniego kursu NBP obowiązującego na ten dzień (4,2623 zł/EUR), wyniosło: 90.000 zł × 4,2623 zł/EUR = 383.607 zł. W związku z tym, że wartość nominalna pozostałej do spłaty pożyczki (377.100 zł) różni się od jej wartości na dzień bilansowy (383.607 zł) powstała różnica kursowa ujemna w kwocie: 6.507 zł.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

W omawianej sytuacji należy również wspomnieć, iż według ogólnej zasady – wyrażonej w art. 28 ust. 1 pkt 8 ustawy o rachunkowości – zobowiązania wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy w kwocie wymagającej zapłaty. W art. 28 ust. 1 pkt 8a zastrzeżono jednak, że zobowiązania finansowe mogą być wyceniane według skorygowanej ceny nabycia, a jeżeli jednostka przeznacza je do sprzedaży w okresie do 3 miesięcy, to według wartości rynkowej lub inaczej określonej wartości godziwej. Przepis ten daje jednostce możliwość zastosowania wyceny pożyczki w skorygowanej cenie nabycia. Przy czym, jeżeli jednostka zobowiązana jest do stosowania przepisów rozporządzenia o instrumentach finansowych lub sama podjęła taką decyzję, to ma obowiązek wyceny pożyczki w skorygowanej cenie nabycia (zob. § 18 ust. 1 ww. rozporządzenia). Dodajmy, iż jednostki mikro nie mogą stosować do wyceny skorygowanej ceny nabycia (por. art. 28a ustawy o rachunkowości).

Na temat wyceny bilansowej według skorygowanej ceny nabycia pisaliśmy w Zeszytach Metodycznych Rachunkowości nr 5 z 2015 r. na str. 14–17

Fakturę sprzedaży wystawiliśmy w polskich złotych. Klient chce zapłacić gotówką w walucie obcej (euro). Jaki kurs przyjąć do przeliczenia płatności?

W praktyce często zdarzają się sytuacje, gdy kontrahent chce uregulować swoje zobowiązanie w innej walucie niż wynikająca z faktury. Jeśli faktura dla kontrahenta została wystawiona w złotówkach, a zapłata za nią następuje w walucie obcej, to podstawą do ustalenia ilości waluty jest należność wyrażona w złotówkach. W takim przypadku należy przeliczyć jej wartości na walutę, którą chce wpłacić odbiorca. Najprostszym sposobem jest podzielenie należności w złotych np. przez średni kurs NBP, który obowiązywał dla danej waluty w momencie otrzymania zapłaty. Na koncie rozrachunkowym nie powstaną wówczas żadne różnice, a kurs może być uznany za kurs faktycznie zastosowany.

Przykład

I. Założenia:

Spółka wystawiła kontrahentowi fakturę dokumentującą sprzedaż towarów na kwotę: 1.000 zł. Kontrahent wyraził wolę zapłaty w euro. Strony ustaliły, że do obliczeń zostanie zastosowany kurs średni euro obowiązujący w momencie otrzymania zapłaty, który wynosił przykładowo: 4,17 zł/EUR. Wartość należności w euro ustalono zatem na kwotę: 1.000 zł : 4,17 zł/EUR = 239,81 EUR. Uzgodnioną kwotę kontrahent wpłacił do kasy walutowej spółki.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Wystawiliśmy kontrahentowi fakturę sprzedaży w walucie obcej (euro). Na fakturze wskazaliśmy kwotę w walucie obcej oraz w walucie polskiej. Klient chce zapłacić w złotówkach. Czy kontrahent powinien zapłacić kwotę w walucie polskiej wyrażoną na fakturze? Czy należy ponownie dokonać przeliczenia euro na złote po kursie z dnia poprzedzającego płatność?

Z art. 358 § 1 K.c. wynika, że jeżeli przedmiotem zobowiązania jest suma pieniężna wyrażona w walucie obcej, dłużnik może spełnić świadczenie w walucie polskiej, chyba że ustawa, orzeczenie sądowe będące źródłem zobowiązania lub czynność prawna zastrzega spełnienie świadczenia w walucie obcej. Skoro strony nie uzgodniły, iż także zapłata nastąpi w walucie obcej, to strona zobowiązana do zapłaty ma możliwość wyboru. Kontrahent może więc zapłacić jednostce w walucie obcej lub w złotych. Na potrzeby zapłaty wartość waluty obcej określa się według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z dnia wymagalności roszczenia, chyba że ustawa, orzeczenie sądowe lub czynność prawna stanowi inaczej (art. 358 § 2 K.c.). Strony mogą w umowie określić, według jakiego kursu nastąpi przeliczenie kwoty wyrażonej w walucie obcej na kwotę w walucie polskiej. Jeśli tego nie zrobiły, należy zastosować średni kurs NBP z dnia wymagalności, czyli dnia, w którym zapłata zgodnie z umową powinna nastąpić. Jeżeli dłużnik opóźnia się z zapłatą, wierzyciel ma prawo zażądać, aby przeliczenie nastąpiło według kursu średniego NBP z dnia faktycznej zapłaty (art. 358 § 2 K.c.).

Przykład

I. Założenia:

Spółka z o.o. 20 lutego 2015 r. sprzedała towary kontrahentowi krajowemu. Z wystawionej w tym dniu faktury wynika, że należność netto wynosi: 3.000 EUR plus VAT: 690 EUR. Na fakturze wskazana została także należność w złotówkach w kwocie: 15.608,70 zł. Do jej przeliczenia spółka zastosowała kurs: 4,23 zł/EUR. Kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury wynosił: 4,18 zł/EUR (kurs przykładowy).

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Uwaga: Powstałej na rozrachunkach różnicy nie należy jednak uwzględniać w rachunku podatkowym, tj. w przychodach podatkowych. Jak bowiem wynika z art. 24c ust. 2 pkt 1 updof oraz art. 15a ust. 2 pkt 1 updop, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. Zatem uregulowanie zapłaty w złotych za fakturę wyrażoną w walucie obcej nie powoduje powstania różnic kursowych, o których mowa w ustawach o podatku dochodowym.

Nieuwzględnione w rachunku podatkowym różnice kursowe wskazane jest ująć w ewidencji analitycznej prowadzonej do konta 75-0, jako przychody niepodlegające opodatkowaniu (NPP).

Posiadamy należności i zobowiązania z tytułu dostaw i usług wyrażone w walucie obcej od tego samego kontrahenta zagranicznego. Zgodnie z umową zamierzamy je skompensować. Jak rozliczyć tę kompensatę w księgach rachunkowych?

W księgach rachunkowych potrącenie swojej wierzytelność z wierzytelności drugiej strony może przebiegać następująco:

Co istotne, wskutek potrącenia (kompensaty) obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Oświadczenie o kompensacie dostępne jest w serwisie www.druki.gofin.pl w zakładce Rachunkowość/Inne

Jeżeli potrącenie (kompensata) dotyczy rozrachunków wyrażonych w walutach obcych, przy jej rozliczeniu należy uwzględnić przepisy art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Z treści tych przepisów wynika, iż wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia odpowiednio po kursie:

1) faktycznie zastosowanym w tym dniu, wynikającym z charakteru operacji – w przypadku sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności lub zobowiązań;

2) średnim ogłoszonym dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego ten dzień – w przypadku zapłaty należności lub zobowiązań, jeżeli nie jest zasadne zastosowanie kursu, o którym mowa w pkt 1, a także w przypadku pozostałych operacji.

Przykład

I. Założenia:

1. Spółka z o.o. posiada:

a) należność od kontrahenta "X" w wysokości: 10.000 EUR wycenioną w dniu zarachowania po kursie: 4,10 zł/EUR, co daje: 41.000 zł,

b) zobowiązanie wobec kontrahenta "X" w wysokości: 9.000 EUR wycenione po kursie: 4,20 zł/EUR, co daje: 37.800 zł.

2. Na podstawie umowy dokonano kompensaty rozrachunków do wysokości: 9.000 EUR. Kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień kompensaty wyniósł: 4,09 zł/EUR (kurs przykładowy).

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Na koncie 20 "Rozrachunki z odbiorcami" pozostała do zapłaty należność w kwocie: 1.000 EUR wyceniona w dniu zarachowania po kursie: 4,10 zł/EUR, co w przeliczeniu na złotówki daje kwotę: 4.100 zł.

Analogicznie rozlicza się kompensatę rozrachunków wyrażonych w walutach obcych dla celów podatkowych. Jak bowiem wynika z art. 15a ust. 7 updop, za dzień zapłaty przez dłużnika zobowiązania wyrażonego w walucie obcej (będący zarazem u wierzyciela dniem "otrzymania" przychodu) uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności. Zaś art. 15a ust. 1 updop stanowi, że różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe. Dodatnie różnice kursowe powstają m.in., jeżeli wartość:

1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Z kolei ujemne różnice kursowe powstają w razie odwrotnych relacji tych kursów, tj. m.in. gdy wartość:

1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Stosownie natomiast do treści art. 15a ust. 4 updop, przy obliczaniu różnic kursowych dotyczących należności i zobowiązań wyrażonych w walucie obcej uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Na temat transakcji walutowych w rachunku podatkowym można przeczytać w dodatku nr 6 do Przeglądu Podatku Dochodowego nr 6 z 2014 r.