Ulgę na złe długi regulują przepisy ustawy o VAT. Według art. 89a tej ustawy podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Przy czym nieściągalność należności uważa się za uprawdopodobnioną, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.
W świetle przepisów o VAT wierzyciel może dokonać korekty VAT należnego, tj. skorzystać z ulgi na złe długi, gdy spełnione są następujące warunki:
1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,
2) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty:
a) wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
b) dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,
3) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.
Gdyby natomiast, po złożeniu wyżej opisanej korekty VAT należnego, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel zobowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana (zbyta).
Ustawa o rachunkowości nie zawiera wskazówek dotyczących ujęcia w księgach korekty VAT należnego z tytułu skorzystania z ulgi na złe długi. W zależności od zapisów zamieszczonych w przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości korekta VAT należnego może zostać ujęta w księgach wierzyciela w następujący sposób:
 |
Na temat korekty VAT z tytułu ulgi na złe długi pisaliśmy w Zeszytach Metodycznych Rachunkowości nr 7 z 2013 r. na str. 9–11 |
| 1) na wyodrębnionym koncie rozrachunkowym lub na koncie pozostałych rozliczeń międzyokresowych, zapisem: |
| – Wn konto 22-2 "Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT należnego", – Ma konto zespołu 2 (np. konto 24 lub odpowiednie konto analityczne do konta 22) lub 65 "Pozostałe rozliczenia międzyokresowe". |
Figurujące na dzień bilansowy w księgach rachunkowych saldo Ma konta 65 lub 22, albo 24 wykazuje się w pasywach bilansu w pozycji B.IV.2. "Inne rozliczenia międzyokresowe – krótkoterminowe";
| 2) w korespondencji z kontem 28 "Odpisy aktualizujące wartość należności", zapisem: |
| – Wn konto 22-2 "Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT należnego", – Ma konto 28 "Odpisy aktualizujące wartość należności – korekta VAT". |
Jeżeli na dzień bilansowy należność nie zostanie uregulowana, to saldo Ma konta 28 pomniejsza kwotę należności wykazywaną w aktywach bilansu.
W świetle przepisów ustawy o rachunkowości w odniesieniu do należności, której zapłata przez dłużnika jest wątpliwa, wskazane jest – stosując zasadę ostrożności zdefiniowaną w art. 7 ust. 1 ww. ustawy – ująć w księgach rachunkowych wierzyciela odpis aktualizujący tę należność, zgodnie z treścią art. 35b ust. 1 i 2 ww. ustawy, zapisem:
| – Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne" lub 75-1 "Koszty finansowe" (zależnie od rodzaju należności, której dotyczy odpis), – Ma konto 28 "Odpisy aktualizujące wartość należności". |
Zwracamy jednak uwagę, że utworzenie odpisu aktualizującego wartość należności nie powoduje, iż należność "zniknie" z ksiąg rachunkowych jednostki. Utworzony odpis doprowadza bowiem wartość należności do jej realnej (to znaczy możliwej do odzyskania) na dzień bilansowy wartości. W odniesieniu do należności zaliczanych do nieściągalnych istnieje konieczność wyksięgowania ich z ksiąg rachunkowych w ciężar uprzednio dokonanego odpisu aktualizującego (zob. art. 35b ust. 3 ustawy o rachunkowości) zapisem:
| – Wn konto 28 "Odpisy aktualizujące wartość należności", – Ma konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami". |
Należności nieściągalne nie spełniają bowiem podstawowych kryteriów uznania ich za składnik aktywów jednostki (zob. art. 3 ust. 1 pkt 12 tej ustawy o rachunkowości). Nie przyniosą one jednostce w przyszłości żadnych korzyści ekonomicznych. Dlatego powstaje konieczność ich odpisania z ksiąg rachunkowych.
Przypominamy, iż za należności nieściągalne można uznać te należności w odniesieniu do których wierzyciel posiada dokumenty potwierdzające, że nie ma możliwości ich odzyskania, albo, że koszty dochodzenia takich należności są niewspółmierne do ewentualnych korzyści wynikających z ich odzyskania. Ustawa o rachunkowości nie wskazuje w jaki sposób można udokumentować należność nieściągalną. Przepisy podatkowe są w tym względzie bardziej precyzyjne i określają w jaki sposób można udokumentować nieściągalność wierzytelności (por. art. 16 ust. 2 updop i art. 23 ust. 2 updof). Przykładowo podstawą wyksięgowania należności nieściągalnej z ewidencji bilansowej mogą być następujące dokumenty: protokół sporządzony przez wierzyciela stwierdzający, że przewidywane koszty związane z dochodzeniem wierzytelności są równe lub wyższe od kwoty należności, postanowienie sądu o ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, a także otrzymane od komornika postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego ze względu na brak majątku dłużnika, z którego wierzytelność mogła być zaspokojona.
Ewidencja księgowa spisania należności nieściągalnej, która została objęta odpisem aktualizującym i w odniesieniu do której skorzystano również z ulgi na złe długi, różni się w zależności od tego jak jednostka zaksięgowała korektę VAT należnego z tytułu ulgi na złe długi. Przy czym efekt bilansowy w każdym przypadku będzie ten sam, tzn. "per saldo" w koszty jednostki zostanie spisana wartość należności nieściągalnej w kwocie netto, a kwota skorygowanego VAT należnego w wyniku ulgi na złe długi "odzyskana" z urzędu skarbowego ostatecznie nie wpłynie na wynik finansowy jednostki.
Przykład
Odpisanie należności nieściągalnej, gdy korektę VAT należnego z tytułu ulgi
na złe długi ujęto za pośrednictwem konta 65
I. Założenia:
1. Jednostka posiada niezapłaconą należność z tytułu dostawy usług o wartości brutto: 5.535 zł, w tym VAT: 1.035 zł. Na całość tej należności w bieżącym miesiącu utworzyła odpis aktualizujący.
2. W odniesieniu do ww. należności jednostka skorzystała z ulgi na złe długi i skorygowała VAT należny zgodnie z art. 89a ustawy o VAT. W polityce rachunkowości jednostki przyjęto, że korektę VAT należnego z tytułu ulgi na złe długi księguje się zapisem: Wn konto 22-2 "Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT należnego", Ma konto 65 "Pozostałe rozliczenia międzyokresowe".
3. W celu ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu VAT za bieżący miesiąc jednostka dokonała przeksięgowania na kontach przeznaczonych do ewidencji VAT, przy czym:
a) łączna kwota VAT należnego przed uwzględnieniem ulgi na złe długi wynosiła: 27.600 zł,
b) łączna kwota VAT naliczonego wynosiła: 18.860 zł.
4. W następnym miesiącu jednostka otrzymała postanowienie komornika o umorzeniu postępowania egzekucyjnego ze względu na brak majątku dłużnika, z którego wierzytelność może zostać zaspokojona. Na tej podstawie uznała należność za nieściągalną i ją wyksięgowała.
II. Dekretacja:
| Opis operacji | Kwota | Konto | |
| Wn | Ma | ||
| A. Zapisy w księgach bieżącego miesiąca | |||
| 1. PK – odpis aktualizujący wartość należności | 5.535 zł | 76-1 | 28 |
| 2. PK – korekta VAT należnego z tytułu ulgi na złe długi | 1.035 zł | 22-2 | 65 |
| 3. PK – ustalenie zobowiązania z tytułu VAT za bieżący miesiąc: | |||
| a) VAT należny: 27.600 zł – 1.035 zł = | |
||
| b) VAT naliczony | 18.860 zł | ||
| c) zobowiązanie z tytułu VAT podlegające wpłacie do urzędu skarbowego: 26.565 zł – 18.860 zł = |
7.705 zł | 22-0 | |
| B. Zapisy w księgach następnego miesiąca | |||
| 1. PK – wyksięgowanie odpisu aktualizującego – należność uznana za nieściągalną | 5.535 zł | 28 | 20 |
| 2. PK – wyksięgowanie kwoty skorygowanego VAT należnego | 1.035 zł | 65 | 76-0 |
III. Księgowania:
A. Zapisy w księgach bieżącego miesiąca
B. Zapisy w księgach następnego miesiąca
Przykład
Odpisanie należności nieściągalnej, gdy korektę VAT należnego z tytułu
ulgi na złe długi ujęto na koncie 28
I. Założenia:
1. Spółka (wierzyciel) posiada nieuregulowaną należność z tytułu dostawy towarów w kwocie: 9.200 zł plus VAT: 2.116 zł, razem brutto: 11.316 zł.
2. W odniesieniu do należności spółka skorzystała z ulgi na złe długi i skorygowała VAT należny w kwocie: 2.116 zł. Zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości korektę VAT należnego spółka księguje zapisem: Wn konto 22-2 "Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT należnego", Ma konto 28 "Odpisy aktualizujące wartość należności – korekta VAT". Jednocześnie jednostka utworzyła odpis aktualizujący wartość należności w kwocie netto, tj.: 9.200 zł.
3. Jednostka otrzymała postanowienie komornika o umorzeniu postępowania egzekucyjnego ze względu na brak majątku dłużnika, z którego wierzytelność może zostać zaspokojona. Na tej podstawie uznała należność za nieściągalną i ją wyksięgowała.
II. Dekretacja:
| Opis operacji | Kwota | Konto | |
| Wn | Ma | ||
| 1. PK – korekta VAT należnego z tytułu ulgi na złe długi | 2.116 zł | 22-2 | 28 |
| 2. PK – utworzenie odpisu aktualizującego na wartość netto należności | 9.200 zł | 76-1 | 28 |
| 3. PK – przeksięgowanie kwoty odpisu VAT należnego | 2.116 zł | 28 | 28 |
| 4. PK – uznanie należności za nieściągalną | 11.316 zł | 28 | 20 |
III. Księgowania:
Zwracamy uwagę, że w świetle przepisów podatkowych odpisy aktualizujące mogą być kosztem podatkowym od tej części należności, która uprzednio została zaliczona do przychodów należnych, a przy tym nieściągalność należności została właściwie uprawdopodobniona (por. art. 16 ust. 1 pkt 26a i ust. 2a updop oraz art. 23 ust. 1 pkt 21 i ust. 3 updof). Do kosztów uzyskania przychodów zalicza się więc należność nieściągalną właściwie uprawdopodobnioną w jej wartości netto (czyli bez VAT należnego).
| ||||||||||||
|
||||||||||||
