Zakup i sprzedaż udziałów innej jednostki

Kupiliśmy udziały innej spółki z o.o. Cena nabycia tych udziałów przekraczała ich wartość nominalną. Według jakiej wartości powinniśmy wprowadzić udziały do ksiąg i jak ująć różnicę między wartością nominalną a ceną nabycia? W przyszłości udziały zamierzamy sprzedać.

Udziały w innych jednostkach nabyte w celu uzyskania korzyści ekonomicznych zalicza się do inwestycji na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości.

Z kolei przez instrumenty finansowe rozumie się określony w art. 3 ust. 1 pkt 23 ustawy o rachunkowości kontrakt, który powoduje powstanie aktywów finansowych u jednej ze stron i zobowiązania finansowego albo instrumentu kapitałowego u drugiej ze stron pod warunkiem, że z kontraktu zawartego między dwiema lub więcej stronami jednoznacznie wynikają skutki gospodarcze, bez względu na to, czy wykonanie praw lub zobowiązań wynikających z kontraktu ma charakter bezwarunkowy albo warunkowy.

Zgodnie z ustawą o rachunkowości udziały zalicza się również do aktywów finansowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 24, i jako aktywa finansowe mogą one stanowić składnik:

• inwestycji długoterminowych, gdy jednostka planuje zbycie udziałów po upływie jednego roku,
   
• inwestycji krótkoterminowych, gdy jednostka zamierza zbyć udziały w okresie nieprzekraczającym 12 miesięcy, licząc od dnia bilansowego.

Udziały zakwalifikowane przez jednostkę do długoterminowych inwestycji ujmuje się na koncie 03 "Długoterminowe aktywa finansowe", a zaliczone do krótkoterminowych inwestycji księguje się na koncie 14 "Krótkoterminowe aktywa finansowe".

Nabyte przez jednostkę udziały wprowadza się do ksiąg rachunkowych w dniu ich nabycia według ceny nabycia, którą jest cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, czyli kwota rzeczywiście wydatkowanych środków pieniężnych, powiększona między innymi o koszty bezpośrednio związane z zakupem. Do tego rodzaju kosztów zalicza się na przykład opłaty skarbowe, opłaty bankowe, prowizje maklerskie. Przy czym, jeśli koszty przeprowadzenia i rozliczenia transakcji nie są istotne, to nabyte udziały można wprowadzić do ksiąg rachunkowych według ceny zakupu. Jest to możliwe na podstawie art. 35 ust. 1 ustawy o rachunkowości. W ewidencji księgowej nabycie udziałów ujmuje się zapisem:

Następnie uregulowanie zobowiązania z tytułu nabytych udziałów przebiega zapisem:

Zwracamy uwagę, że do wyceny instrumentów finansowych, do których zgodnie z przedstawionymi wyżej definicjami należą również udziały w innych jednostkach, stosuje się rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. nr 149, poz. 1674 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem w sprawie instrumentów finansowych. Zgodnie z § 13 ust. 1 tego rozporządzenia, aktywa finansowe wprowadza się do ksiąg rachunkowych na dzień zawarcia kontraktu w cenie nabycia, to jest w wartości godziwej poniesionych wydatków lub przekazanych w zamian innych składników majątkowych. Przy ustalaniu wartości godziwej na ten dzień uwzględnia się poniesione przez jednostkę koszty transakcji.

Zasadniczo więc wycena udziałów posiadanych w innych jednostkach na moment ich nabycia odpowiada wartości środków pieniężnych wydanych na ich nabycie i jest to ich wartość godziwa, która wyraża się przez cenę zakupu bądź cenę nabycia.

Przykład

Nabycie udziałów innej spółki

I. Założenia:

W 2014 r. "ABC" sp. z o.o. nabyła 500 udziałów w innej spółce z o.o. o wartości nominalnej równej: 100 zł/szt. Wydatkowane środki pieniężne na nabycie tych udziałów (cena nabycia) wyniosły: 45.000 zł (tzn. 90 zł/szt.). Udziały te spółka zaliczyła w księgach rachunkowych do inwestycji długoterminowych.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Uwaga: Rozporządzenia o instrumentach finansowych mogą nie stosować jednostki, których roczne sprawozdanie finansowe nie podlega obowiązkowemu badaniu przez biegłego rewidenta, pod warunkiem, że nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki. Przy czym wycena udziałów w jednostkach podporządkowanych następuje zawsze zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, nie są one bowiem zaliczane do instrumentów finansowych objętych rozporządzeniem w sprawie instrumentów finansowych.

Jak wycenia się posiadane udziały w innych jednostkach na dzień bilansowy?

W bilansie udziały zakwalifikowane do długoterminowych aktywów finansowych prezentuje się w aktywach w pozycji A.IV.3 lit. b) "Inwestycje długoterminowe w pozostałych jednostkach – udziały lub akcje". Natomiast udziały zaliczone przez jednostkę do krótkoterminowych aktywów finansowych ujmuje się w aktywach bilansu w pozycji B.III.1 lit. b) "Inwestycje krótkoterminowe w pozostałych jednostkach – udziały lub akcje".

Według ustawy o rachunkowości udziały w innych jednostkach wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy. Przy czym metoda ich wyceny zależy od tego czy zostały zakwalifikowane do długoterminowych aktywów finansowych, czy krótkoterminowych inwestycji.

W myśl rozporządzenia w sprawie instrumentów finansowych udziały w innych jednostkach można zakwalifikować do aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży (zob. § 5 ust. 1). Tego rodzaju aktywa wycenia się zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 3 oraz § 16 pkt 3 ww. rozporządzenia. Wycenia się je więc w cenie rynkowej lub inaczej ustalonej wartości godziwej, z odniesieniem różnicy w stosunku do poprzedniej wyceny na wynik finansowy lub kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny. Jeżeli jednak dla udziałów lub akcji nie można w wiarygodny sposób ustalić ich ceny rynkowej lub inaczej ustalonej wartości godziwej, to wycenia się je w cenie nabycia z uwzględnieniem trwałej utraty wartości. W odniesieniu do udziałów nie istnieje aktywny rynek, dlatego trudne jest ustalenie w tym przypadku wartości godziwej. Wobec czego wskazane jest stosować wycenę w cenie nabycia, którą również przewiduje do stosowania ustawa o rachunkowości.

Kiedy zachodzi trwała utrata wartości udziałów w innych jednostkach i jak ujmuje się ją w księgach rachunkowych?

O trwałej utracie wartości mówi art. 28 ust. 7 ustawy o rachunkowości. Według tego przepisu, trwała utrata wartości zachodzi wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów (w tym przypadku udziały w innej jednostce) nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. Taka sytuacja uzasadnia dokonanie tzw. odpisu aktualizującego, który doprowadzi wartość składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku, do ustalonej w inny sposób wartości godziwej.

Jednostka samodzielnie ustala, czy doszło do trwałej utraty wartości udziałów. Na przyczynę utraty wartości udziałów posiadanych w innej jednostce mogą mieć wpływ takie zdarzenia między innymi jak: straty bilansowe w tej jednostce, pogorszenie jej stanu finansowego, obniżenie kapitału zakładowego, niezdolność do wypracowywania zysków, które to zdarzenia wystąpiły co najmniej w dwóch kolejno następujących po sobie latach obrotowych. Jeśli jednostka stwierdzi, iż nastąpiła trwała utrata wartości posiadanych przez nią w innej jednostce udziałów, to powinna dokonać odpisu aktualizującego wartość tych udziałów, w ciężar kosztów finansowych, zapisem:

Przykład

Trwała utrata wartości udziałów w innej jednostce

I. Założenia:

1. Spółka "A" posiadała na dzień bilansowy udziały w spółce z o.o. "Y", które zaliczyła do krótkoterminowych aktywów finansowych. Wartość tych udziałów w cenie nabycia wynosiła: 75.000 zł.

2. Dokonując wyceny udziałów spółka "A" ustaliła, że nastąpiła trwała utrata wartości udziałów spółki "Y" na skutek strat bilansowych tej spółki poniesionych w dwóch kolejnych latach. W związku z tym spółka "A" dokonała w swoich księgach odpisu aktualizującego wartość tych udziałów w wysokości: 30.000 zł.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Jeśli nastąpi poprawa sytuacji finansowej spółki, w której jednostka posiada udziały, to wskazane jest jednorazowe bądź stopniowe przywrócenie wartości udziałów w księgach rachunkowych. Przy czym nie może ono przekroczyć pierwotnej ceny nabycia tych udziałów. Odwrócenie odpisu aktualizującego wartość udziałów ujmuje się w księgach rachunkowych, zapisem:

Uwaga: Odpis aktualizujący wartość udziałów pomniejsza w bilansie wartość tych udziałów.

Posiadane udziały w innej spółce z o.o. sprzedaliśmy za kwotę: 200.000 zł, a kupiliśmy 2 lata temu za: 175.000 zł. Po jakiej cenie zaksięgować rozchód udziałów w wyniku ich sprzedaży? Jak zaprezentować tę sprzedaż w rachunku zysków i strat oraz w bilansie?

W wyniku sprzedaży udziałów w księgach rachunkowych ujmuje się dwie operacje gospodarcze, to znaczy rozchód udziałów oraz przychód z ich sprzedaży. Przychód ze sprzedaży udziałów w innych (obcych) jednostkach ujmuje się na dobro przychodów finansowych, zapisem:

Z kolei rozchód udziałów w cenie ich nabycia ujmuje się w księgach rachunkowych w ciężar kosztów finansowych, zapisem:

Przykład

Sprzedaż udziałów posiadanych w innej jednostce

I. Założenia:

1. Jednostka sprzedała udziały, które posiadała w innej spółce z o.o., o wartości w cenie ich nabycia: 10.000 zł. Cena sprzedaży udziałów wyniosła: 11.500 zł.

2. Udziały w spółce z o.o. figurowały w jednostce jako długoterminowe aktywa finansowe.

3. Jednostka sporządza kalkulacyjny rachunek zysków i strat.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

W rachunku zysków i strat sporządzonym w wariancie kalkulacyjnym jednostka ujmie wynik na sprzedaży udziałów w postaci zysku ze zbycia inwestycji w wierszu J.III. "Zysk ze zbycia inwestycji" wysokości: 1.500 zł (tj. 11.500 zł przychód ze sprzedaży – 10.000 zł cena nabycia).

Gdy wartość sprzedanych udziałów podlegała w księgach rachunkowych aktualizacji (tj. odpisom aktualizującym), to w momencie rozchodu wskazane jest wyksięgować również pozostałe odpisy.

Przykład

Sprzedaż udziałów posiadanych w innej jednostce poddanych aktualizacji ich wartości

I. Założenia:

1. Jednostka sprzedała – zaliczone w swoich księgach rachunkowych do długoterminowych aktywów finansowych – udziały w innej jednostce w cenie nabycia: 100.000 zł. Cena sprzedaży udziałów wyniosła: 60.000 zł.

2. W ubiegłym roku jednostka dokonała odpisu aktualizującego wartość tych udziałów w wysokości: 30.000 zł.

3. Jednostka sporządza rachunek zysków i strat w wersji porównawczej.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Jednostka wykaże w bieżącym roku obrotowym stratę ze zbycia inwestycji w wysokości 10.000 zł (tj. 70.000 zł – 60.000 zł) i ujmie ją w wierszu H.II. "Strata ze zbycia inwestycji" porównawczego rachunku zysków i strat.