Zasady podatkowego i bilansowego rozliczania VAT z faktur VAT RR

Szczególne procedury w podatku VAT związane z tzw. rolnikami ryczałtowymi zawierają art. 115-118 ustawy o VAT. Zgodnie z tymi regulacjami, rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu dostawy produktów rolnych dla podatnika podatku VAT, który rozlicza ten podatek, przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem. Kwota zryczałtowanego zwrotu podatku jest wypłacana rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę produktów rolnych. Obecnie stawka zryczałtowanego zwrotu podatku wynosi 7% kwoty należnej z tytułu dostawy produktów rolnych pomniejszonej o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku.

Podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, nabywający produkty rolne od rolnika ryczałtowego, wystawia w dwóch egzemplarzach fakturę dokumentującą nabycie tych produktów. Oryginał jest przekazywany dostawcy. Faktura ta powinna być oznaczona jako "Faktura VAT RR". Zawiera ona takie dodatkowe elementy, jak:

1) numer dowodu osobistego dostawcy lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość, datę wydania tego dokumentu i nazwę organu, który wydał dokument, jeżeli rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych jest osobą fizyczną,

2) czytelne podpisy osób uprawnionych do wystawienia i otrzymania faktury lub podpisy oraz imiona i nazwiska tych osób.

Powinna ona również zawierać oświadczenie dostawcy produktów rolnych o treści: "Oświadczam, że jestem rolnikiem ryczałtowym zwolnionym od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług".

Zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty. Jednakże muszą zostać spełnione następujące warunki:

1) nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną,

2) zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności,

3) w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów albo na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty.

Zryczałtowany zwrot podatku ujmuje się w księgach rachunkowych nabywcy według zasad ogólnych:
 

Jeżeli podatek ten nie podlega odliczeniu, w świetle regulacji przepisów o VAT (np. z uwagi na niespełnienie wymogów szczególnych przy kwalifikacji tego podatku jako naliczonego), wówczas podlega on ujęciu w ewidencji bilansowej, tak jak VAT niepodlegający odliczeniu, czyli:
 

lub bezpośrednio w koszty, jeśli materiały (towary) są odpisywane w koszty z chwilą zakupu:
 

Niepodlegający odliczeniu podatek z faktur VAT RR a koszty uzyskania przychodów

Zasadą jest, że podatek od towarów i usług nie stanowi kosztu podatkowego i tylko w niektórych sytuacjach, wprost wymienionych w ustawach o podatku dochodowym, może być on zaliczany do kosztów uzyskania przychodów.

W odniesieniu do podatku naliczonego ustawodawca wskazał, że podlega on ujęciu w kosztach podatkowych m.in. w tej części, w której zgodnie z przepisami o VAT podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług (jeżeli VAT naliczony nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej).

Tak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o PDOP i odpowiednio art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) ustawy o PDOF.

WAŻNE: Do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć VAT naliczony wówczas, gdy na podstawie przepisów ustawy o VAT podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia tego podatku. Jeśli podatnik ma prawo odliczyć VAT naliczony, a z prawa tego z różnych względów nie skorzysta, wówczas VAT naliczony nie może być kosztem podatkowym.

Co do zasady, podatnicy mogą odliczać VAT wykazany na fakturach VAT RR, w związku z czym podatku tego nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów. Co jednak w sytuacji, gdy na skutek niedopełnienia warunków, o których pisaliśmy powyżej, utracą prawo do odliczenia tego podatku?

Organy podatkowe uważają obecnie, że w sytuacji, gdy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku z faktur VAT RR, ale prawo to utracił na skutek niedopełnienia wymogów wskazanych w ustawie o VAT, niepodlegający odliczeniu VAT nie stanowi kosztu podatkowego. Tak uznał np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 13 września 2011 r., nr ITPB3/423-328/11/AW:

"(...) art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określający możliwość uwzględnienia kwoty podatku VAT w kosztach podatkowych, nie ma (...) zastosowania w sytuacji, gdy podatnik traci przysługujące mu prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na skutek niespełnienia warunków przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług.

Dlatego też w przypadku utraty prawa do odliczenia na skutek ich niedopełnienia - bez względu na okoliczności, z powodu których nie doszło do spełnienia warunków określonych tym przepisem - brak jest podstaw do przyjęcia, iż w takiej sytuacji podatek naliczony stanowi koszt uzyskania przychodu.

(...) w sytuacji kiedy Spółce nie przysługuje prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku od nabywanych od rolnika ryczałtowego produktów rolnych - w związku z niedopełnieniem obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niespełnienie warunku terminowej zapłaty należności z faktury VAT RR - to nieodliczony podatek od towarów i usług nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. (...)"

Omawiana kwestia nie jest jednak taka oczywista. W art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o PDOP i odpowiednio art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) ustawy o PDOF zapisano, że VAT naliczony podlega ujęciu w kosztach podatkowych wówczas, gdy zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia tego podatku. Czyli w każdym przypadku, gdy takie prawo nie przysługuje (także na skutek niespełnienia określonych warunków), VAT taki powinien być kosztem podatkowym.

Jednak ujęcie omawianego podatku w kosztach uzyskania przychodów zostanie najprawdopodobniej zakwestionowane przez właściwy dla podatnika organ podatkowy, gdyż jak już wspomniano, organy podatkowe odmawiają podatnikom prawa do zaliczenia tego podatku do kosztów podatkowych.
 

Dekretacja:
 

Księgowania: