Kara umowna za wcześniejsze rozwiązanie umowy w kosztach podatkowych - wyrok NSA

Tak wynika z wyroku NSA z 23 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 86/16.

Spółka z o.o. (skarżąca) produkuje i sprzedaje napoje bezalkoholowe. W celu zracjonalizowania kosztów dostaw surowców, opakowań i sprzętu wykorzystywanego do produkcji tych towarów zawarła z kontrahentem zagranicznym ramową umowę, zgodnie z którą kontrahent zobowiązał się świadczyć dla skarżącej usługę organizacji zamówień na zakup surowców, opakowań oraz sprzętu, wykorzystywanych do produkcji napojów.

Po pewnym czasie, na podstawie analizy pogarszających się wyników finansowych spółka podjęła decyzję o zaprzestaniu produkcji w jednej z fabryk i przestała zamawiać u kontrahenta opakowania do napojów. Umowa z kontrahentem uległa wcześniejszemu rozwiązaniu i spółka z tego tytułu oraz z powodu niezrealizowania planu zakupów opakowań zapłaciła kary umowne. Zapytała organ podatkowy, czy koszty z tytułu tych kar ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów? Jej zdaniem w tym przypadku zapłacone kary stanowią koszty podatkowe na podstawie art. 15 ust. 1 updop.

Organ podatkowy uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W jego ocenie poniesienie takiego kosztu nie było nakierowane na uzyskanie przychodu, zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła.

Spółka zaskarżyła rozstrzygnięcie organu podatkowego i wygrała spór zarówno w WSA jak i NSA.

NSA w wydanym wyroku stwierdził, że przy kwalifikowaniu ponoszonych wydatków do kosztów podatkowych chodzi o racjonalne rozstrzygnięcie, czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła), co nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty.

Baza orzeczeń wydawanych m.in. przez sądy administracyjne dostępna jest w serwisie  www.orzecznictwo.gofin.pl

Sąd powołał się na uchwałę NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12, w której NSA wskazał, że funkcjonując w warunkach rynkowych, podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop.

Gospodarczo racjonalne decyzje, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności (np. wzrostem cen, obniżeniem popytu, wzrostem kosztów, zmianą koniunktury), mogą skutkować koniecznością podejmowania działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów i ponoszenia w związku z tym wydatków, które można zakwalifikować do kosztów podatkowych.

Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku przez spółkę wyraźnie wynika, że decyzja o rozwiązaniu umowy podyktowana była względami ekonomicznymi - likwidacją produkcji w jednej z należących do skarżącej fabryk. W tej sytuacji dalsze kupowanie opakowań na napoje, w celu realizacji progu zamówień, do którego zobowiązała się w umowie ze swoim kontrahentem, będzie generować koszty nieracjonalne z gospodarczego punktu widzenia, których ponoszenie nie doprowadziłoby do osiągnięcia przychodów.

Przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych należy przykładać szczególne znaczenie do rozumienia terminów "zachowanie" i "zabezpieczenie" źródła przychodów. W szczególności, jeżeli jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób, to ograniczenie strat finansowych w postaci rezygnacji z wydatku, pomimo poniesienia pewnych kosztów, służy właśnie temu celowi. W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata kary umownej niewyłączonej z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop) ograniczy straty, które mogłyby zachwiać możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy, uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia umów na dostawę opakowań, poprzez likwidację produkcji w jednej z fabryk, po zapłatę kar umownych.

W rezultacie wydatki na sporne kary umowne mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.