W bieżącym roku nasza firma obchodzi jubileusz. Z tej okazji dla pracowników oraz członków ich rodzin firma zakupiła w biurze podróży kilkudniową wycieczkę zagraniczną. Na opłacenie tej wycieczki zostały zagwarantowane środki z zysku za 2014 r. Czy w takiej sytuacji pracownicy uzyskają przychód, od którego firma powinna odprowadzić podatek dochodowy i składki ZUS?
Rozstrzygnięcie, czy w przedstawionej sytuacji nieodpłatne świadczenia pracodawcy generują u pracowników przychód ze stosunku pracy, wymaga oceny w świetle przesłanek wskazanych przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13.
Na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wynika to z ogólnej definicji sformułowanej w art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF.
Z kolei, w myśl art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF, za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Dla kwalifikacji określonych przysporzeń majątkowych do przychodów ze stosunku pracy nie ma zatem znaczenia, z jakiego źródła (ze środków obrotowych, z ZFŚS, itp.) pracodawca sfinansował świadczenie, które uzyskał pracownik w związku z zawartą umową o pracę.
Ponadto trzeba zauważyć, że do przychodów uzyskanych przez pracownika zalicza się również nieodpłatne świadczenia dotyczące rodziny pracownika. Za podstawę tych świadczeń uznaje się bowiem łączący pracownika z pracodawcą stosunek pracy. Gdyby ów stosunek nie istniał, to członkowie rodziny pracownika nie otrzymaliby określonego świadczenia. Potwierdzają to organy podatkowe w swoich wyjaśnieniach (m.in. podsekretarz stanu w Ministerstwie Finansów w odpowiedzi z 27 marca 2013 r. na interpelację poselską nr 14833).
Problem w tym, że przepisy ustawy o PDOF nie precyzują pojęcia nieodpłatnych świadczeń. Stąd też kwestia powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń pracodawcy przez lata budziła kontrowersje i spory z organami podatkowymi, które swój finał znajdowały przed sądami administracyjnymi. Jednak orzecznictwo sądów administracyjnych nie było jednolite.
Ostatecznie stanowisko w sprawie interpretacji przepisów ustawy o PDOF dotyczących nieodpłatnych świadczeń dla pracowników zajął Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13.
Zdaniem TK, na podstawie analizy przepisów ustawy o PDOF, należy przyjąć, że za przychód pracownika z tytułu nieodpłatnych świadczeń mogą być uznane świadczenia, które:
O powstaniu przychodu z tytułu otrzymanych od pracodawcy nieodpłatnych świadczeń decyduje łączne spełnienie określonych wyżej przesłanek.
Natomiast w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, obiektywne kryterium wystąpienia po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) nie jest spełnione, gdy pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby zorganizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeżeli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku.
W konsekwencji, mimo bardzo szerokiego ujęcia w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF przychodów ze stosunku pracy - nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika, bez ustalonej za nie zapłaty, jest świadczeniem generującym przychód ze stosunku pracy.
Obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych nie rodzą bowiem takie nieodpłatne świadczenia, które:
Taki pogląd wyraziło również Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na zapytanie naszego Wydawnictwa (Biuletyn Informacyjny nr 24 z 20 sierpnia 2015 r.).
Organy podatkowe w wydawanych obecnie interpretacjach uwzględniają omawiane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego.
Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 5 sierpnia 2015 r., nr DD3.8222.2.344.2015.MCA, czytamy, że: "(...) Dla poprawy efektywności pracy, a co za tym idzie zwiększenia zysków firmy, Wnioskodawca zamierza zorganizować wyjazd integracyjny (w formie wycieczki) dla wszystkich pracowników. Wycieczka będzie zorganizowana przez biuro podróży, będzie miała charakter otwarty i dobrowolny i zostanie sfinansowana w sposób zryczałtowany ze środków obrotowych. W tym stanie rzeczy oraz w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. uznać należy, że udział pracowników Wnioskodawcy w wyjeździe integracyjnym nie prowadzi do powstania u pracownika przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy PIT. (...)"
Również w interpretacji indywidualnej z 10 lipca 2015 r., nr DD3.8222.2.291.2015.KDJ, Minister Finansów wskazał, iż skoro nie wszyscy uczestnicy wycieczki korzystają w równym stopniu z przejazdów autokarem, a przez to trudno przypisać wartość świadczenia indywidualnemu pracownikowi, to w takim przypadku "(...) świadczenie w postaci dofinansowania przejazdu autokarem podczas zorganizowanej przez Wnioskodawcę wycieczki, której uczestnikami byli pracownicy oraz członkowie ich rodzin nie będzie oznaczać otrzymania nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy i nie będzie stanowić przychodu ze stosunku pracy na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy. (...) nie została bowiem spełniona ostatnia z przesłanek wymienionych przez Trybunał Konstytucyjny, tj. przejazd autokarem jest świadczeniem ogólnie dostępnym dla wszystkich uczestników wycieczki. Nie można zatem uznać, że świadczenie będzie zindywidualizowane. (...)"
Z kolei w interpretacji indywidualnej z 17 lipca 2015 r., nr DD3.8222.2.307.2015.MCA, Minister Finansów stwierdził, że "(...) koszt wycieczki sfinansowanej przez Wnioskodawcę stanowi podlegający opodatkowaniu przychód pracownika, bowiem w przypadku tego świadczenia spełniona jest każda z trzech przesłanek wskazanych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, tj. świadczenie jest udzielone za zgodą pracownika, w jego interesie oraz przynosi pracownikowi wymierną (zindywidualizowaną) korzyść finansową. Tym samym jest nieodpłatnym świadczeniem, o którym mowa w art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 i 3 ustawy PIT.(...)"
Jeżeli zatem w rozpatrywanym stanie faktycznym zagraniczna wycieczka, którą pracodawca wykupił w biurze podróży ma charakter imprezy turystycznej (a nie wyjazdu integracyjnego), w której pracownicy uczestniczą dobrowolnie w swoim interesie, zaś wartość świadczenia można przypisać konkretnej osobie - to w takiej sytuacji zachodzą okoliczności wskazane w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego.
Oznacza to, że z tytułu udziału w zagranicznej wycieczce zakupionej przez pracodawcę dla pracownika i członków jego rodziny, u pracownika powstanie przychód w postaci nieodpłatnych świadczeń, a w konsekwencji przychód ze stosunku pracy.
Przychód ten powstanie w tym miesiącu, w którym sfinansowana przez pracodawcę wycieczka dojdzie do skutku. W przypadku bowiem świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń pracodawcy - przychód powstaje w dniu faktycznego otrzymania przez pracownika takich świadczeń (art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF).
Wartość pieniężną omawianego nieodpłatnego świadczenia należy ustalić według ceny zakupu wycieczki (art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o PDOF).
Z pytania wynika, że wycieczkę dla pracowników i członków ich rodzin pracodawca sfinansował z zysku netto za 2014 r.
Należy zatem rozważyć możliwość zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 78 lit. b) ustawy o PDOF. Na podstawie tego przepisu, dopłaty (z innych źródeł niż ZFŚS) do wypoczynku dzieci i młodzieży do lat 18, zorganizowanego przez podmioty prowadzące działalność w tym zakresie, w formie wczasów, kolonii, obozów i zimowisk, w tym również połączonego z nauką, pobytu na leczeniu sanatoryjnym, w placówkach leczniczo-sanatoryjnych, rehabilitacyjno-szkoleniowych i leczniczo-opiekuńczych, oraz przejazdów związanych z tym wypoczynkiem i pobytem na leczeniu - są wolne od podatku dochodowego do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym łącznie kwoty 760 zł.
Zdaniem organów podatkowych, powołane zwolnienie od podatku może mieć zastosowanie również do wypoczynku małoletniego dziecka zorganizowanego w formie wycieczki przez biuro podróży (tak uznał m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 26 sierpnia 2014 r., nr ITPB2/415-562/14/BK, a także Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 30 listopada 2010 r., nr DD3/033/159/CRS/10/PK-966).
Wartość otrzymanego przez pracownika w danym miesiącu nieodpłatnego świadczenia (po wyłączeniu świadczeń zwolnionych od podatku), pracodawca - jako płatnik - powinien doliczyć do wynagrodzenia pracownika za ten sam miesiąc i od łącznej kwoty dochodu pobrać zaliczkę na podatek, obliczoną zgodnie z zasadami określonymi w art. 32 ustawy o PDOF.
W przypadku, gdy doliczenie całej wartości nieodpłatnego świadczenia w miesiącu jego otrzymania przez pracownika spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę na podatek dochodowy w stosunku do wypłaty pieniężnej, pracodawca na wniosek pracownika powinien ograniczyć pobór zaliczki za dany miesiąc i pobrać pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego (art. 32 ust. 2 ustawy o PDOF). Pobór ograniczonej w ten sposób zaliczki musi być jednak dokonany przez pracodawcę najpóźniej do końca tego roku podatkowego, w którym nastąpiło ograniczenie.
Podstawę wymiaru składek ZUS pracownika, co do zasady, stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, osiągany z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy.
Wynika to z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 121 ze zm.) oraz z art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 581).
Jeżeli zatem w rozpatrywanym stanie faktycznym po stronie pracownika powstanie przychód ze stosunku pracy, w rozumieniu przepisów ustawy o PDOF, to będzie on również stanowił podstawę wymiaru składek ZUS.
Świadczenie w postaci wycieczki dla pracowników i członków ich rodzin, sfinansowane przez pracodawcę z innych środków niż przeznaczone na cele socjalne w ramach ZFŚS - nie zostało bowiem wyłączone z podstawy wymiaru składek ZUS.
| ||||||||||||
|
||||||||||||
