HITY GOFINU

Celem wprowadzenia z początkiem bieżącego roku do ustaw o podatku dochodowym przepisów dotyczących korekty kosztów związanej z brakiem zapłaty było ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce. Niestety, od samego początku uregulowania te wzbudzają szereg zastrzeżeń i wątpliwości, i to nie tylko w odniesieniu do skuteczności, ale również sposobu oraz zakresu ich stosowania.

Przez pierwsze trzy miesiące funkcjonowania tych uregulowań podatnicy poruszali się w tym obszarze niemalże po omacku - organy podatkowe nie wydały bowiem żadnej interpretacji w tym zakresie, a jedynymi wskazówkami dla przedsiębiorców był opublikowany na stronie resortu finansów komunikat zawierający uproszczone przykłady rozliczeń oraz odpowiedzi jego przedstawicieli na interpelacje i zapytania poselskie. Dopiero kwiecień przyniósł pierwsze rozstrzygnięcia w tym zakresie. O dużym zainteresowaniu tą tematyką jak i trudnościach ze stosowaniem nowych uregulowań świadczy fakt, że do tej pory na stronie Ministerstwa Finansów opublikowano kilkadziesiąt interpretacji indywidualnych dotyczących tej problematyki. Przyjrzyjmy się zatem, jak fiskus interpretuje art. 24d ustawy o pdof i odpowiednio art. 15b ustawy o pdop.

Brak możliwości zastosowania

Zastosowanie w praktyce omawianych przepisów okazało się szczególnie uciążliwe dla przedsiębiorców prowadzących księgi rachunkowe w działalności handlowej oraz produkcyjnej. Towary objęte ewidencją magazynową stają się kosztem podatkowym w momencie uzyskania przychodu z ich sprzedaży. Przy dużych rozmiarach działalności handlowej, w praktyce podatnik może nie być w stanie ustalić na podstawie ewidencji księgowej, które konkretnie towary z faktur niezapłaconych w terminach wskazanych w omawianych przepisach zostały sprzedane, a które znajdują się w magazynie.

Materiały u podatników prowadzących działalność produkcyjną stają się kosztem podatkowym w momencie sprzedaży produktów lub usług, w skład których wchodzą. Na koszt ten w sytuacji skomplikowanego procesu produkcyjnego składać się może wiele różnych wydatków na dostawy i usługi obce. Tu również niemożliwe jest ustalenie, które z niezapłaconych w odpowiednim terminie faktur zakupowych i w jakiej części są ujęte w koszcie wytworzenia sprzedanych wyrobów (usług).

W przedstawionych okolicznościach wielu przedsiębiorców uznało (czemu dali oni wyraz we wnioskach o interpretację), że nie można przyjąć, iż racjonalny ustawodawca nakłada na podatników obowiązki niemożliwe do wykonania, a tym samym, skoro nie mają w praktyce możliwości ich zastosowania, to one ich nie dotyczą.

Fiskus zdawał się jednak nie dostrzegać tego problemu. W wydawanych interpretacjach twierdził, że nie ma podstaw do wyłączenia stosowania art. 15b ustawy o pdop oraz art. 24d ustawy o pdof przez wskazanych podatników tylko dlatego, że nie są w stanie ustalić, kiedy dany wydatek trafia do kosztów uzyskania przychodów. W jego opinii o stosowaniu bądź niestosowaniu przepisów prawa nie może decydować to, że przypisanie faktycznie poniesionego kosztu jest bardzo skomplikowane. Organy podatkowe podkreślały przy tym, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z ustawą podatkową (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 28.05.2013 r., nr ITPB3/423-136a/13/PS oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9.04.2013 r., nr IBPBI/2/423-67/13/JD).

Pierwsze odstępstwo od zaprezentowanej tendencji można zauważyć w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18.06.2013 r., nr IBPBI/2/423-603/13/AP. W rozpatrywanym w niej przypadku spółka prowadząca działalność handlową nie będąc w stanie przyporządkować określonych towarów do konkretnych faktur, wydatki z tytułu nabycia towarów rozpoznaje jako koszty podatkowy w ok. 45. dniu od ich nabycia w momencie odsprzedaży tych towarów, tj. w momencie uzyskania przychodów. Koszt ten kalkuluje przy zastosowaniu metody średniej ważonej. W tym przypadku fiskus co prawda nie zaaprobował, ale też nie zanegował samej metody kalkulacji (uznał, że ocena prawidłowości tej metody nie jest przedmiotem interpretacji). Natomiast odnosząc się do momentu dokonania korekty kosztów wskazał, że skoro spółka wydatkami na nabycie towarów obciąża koszty podatkowe 45. dnia od ich nabycia, to będzie zobowiązana do ich skorygowania w przypadku, gdy nie ureguluje należności przed upływem kolejnych 90 dni, czyli w ciągu 135 dni od momentu wystawienia faktury.

Sposób obliczania terminu płatności

Z art. 24d ust. 1 ustawy o pdof (art. 15b ust. 1 ustawy o pdop) wynika, że gdy termin płatności ustalony przez strony nie przekracza 60 dni, podatnik jest zobowiązany do dokonania zmniejszenia kosztów podatkowych, jeżeli nie ureguluje kwoty zobowiązania w ciągu 30 dni od daty upływu tego terminu. Korekty tej powinien dokonać w miesiącu, w którym upłynie wskazane przez ustawodawcę 30 dni. Jeżeli natomiast strony ustalą termin płatności dłuższy niż 60 dni, wówczas w odniesieniu do korekty kosztów zastosowanie znajdzie przepis art. 24d ust. 2 ustawy o pdof (art. 15b ust. 2 ustawy o pdop). Wskazuje on, że przy takim terminie płatności podatnik będzie zobowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów podatkowych, jeżeli w tym terminie nie zostanie ona uregulowana.

Wielu przedsiębiorców ma problem z określeniem, jakie zdarzenie wyznacza moment, od którego liczony jest termin płatności, gdyż ustawodawca w ogóle nie odnosi się w przywołanych przepisach do tego zagadnienia. W tej kwestii organy podatkowe wskazują, że zgodnie z zasadą swobody umów (art. 353¹ K.c.) strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z tego względu momentem tym może być dowolne zdarzenie uzgodnione przez kontrahentów, co oznacza, że może on być liczony m.in. od daty sprzedaży, odbioru towaru, od doręczenia faktury, od końca następnego miesiąca po dostawie, od wezwania, od odsprzedaży itd. co potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 28.05.2013 r., nr ITPB3/423-136c/13/PS.

Ten sam organ podatkowy w interpretacji z 25.04.2013 r., nr ITPB3/423-40c/13/PS, dokonał rozstrzygnięcia w kwestii sposobu obliczania terminu wyznaczającego moment zmniejszenia kosztów w przypadku duplikatu faktury. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika wynikało, że będzie on posiadał wobec kontrahenta zobowiązanie z tytułu zakupu usług zaliczanych do kosztów pośrednich. Umowa zawarta między stronami przewidywała, że jeżeli z nieznanych podatnikowi przyczyn nie otrzyma on faktury za usługi, wówczas na jego żądanie kontrahent wystawi i doręczy mu jej duplikat w jednym z następnych miesięcy. Umowa ta zawierała również zapis, z którego wynikało, że w takim przypadku termin płatności zobowiązania biegnie od dnia doręczenia podatnikowi duplikatu faktury. W zaprezentowanym stanie faktycznym fiskus rozstrzygnął, że jeżeli faktura pierwotna nie dotrze do podatnika i otrzyma on jej duplikat, wówczas ustawowy termin do dokonania korekty kosztów należy liczyć od terminu ustalonego przez strony, którym w tym przypadku jest dzień doręczenia duplikatu.

Faktura bez terminu płatności

Organy podatkowe uważają, że obowiązek korekty kosztów dotyczy także przedsiębiorcy, który otrzymał fakturę bez określonego terminu płatności, czego potwierdzeniem jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9.04.2013 r., nr IBPBI/2/423-68/13/JD.

W rozpatrywanej przez organ podatkowy sprawie podatnik miał wątpliwości dotyczące zmniejszania kosztów przy braku zapłaty w sytuacji, gdy sprzedawca nie określi terminu płatności na fakturze (nie poda konkretnej daty), a wskaże na niej jedynie sposób płatności (np. "płatne przelewem"). W opinii podatnika w takim przypadku obowiązek korekty kosztów powstanie w okresie, w którym upłynie 90 dni od daty zaliczenia faktury do kosztów uzyskania przychodów.

Organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika. Stwierdził, że korekta kosztów podatkowych jest uzależniona od terminu płatności ustalonego przez strony i braku zapłaty w odpowiednim terminie. Następnie powołał się na art. 455 Kodeksu cywilnego stanowiący, że jeżeli termin spełnienia świadczenia nie jest oznaczony ani nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie powinno być spełnione niezwłocznie po wezwaniu dłużnika do wykonania. Z przepisu tego wywiódł w dalszej kolejności, że upływ terminu 60 dni, o których mowa w art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o pdop (w przypadku osób fizycznych art. 24d ust. 1 i 2 ustawy o pdof), będzie liczony od dnia dostawy towarów (wykonania usługi) i będzie jednocześnie uzależniony od podjęcia przez wierzyciela stosownych czynności, np. wezwania dłużnika do spełnienia świadczenia.

Uregulowanie należności

Kolejną problematyczną dla podatników kwestię stanowi ustalenie zakresu pojęcia "uregulowanie", którym ustawodawca posługuje się w art. l5b ustawy o pdop i odpowiednio w art. 24d ustawy o pdof. Ponieważ nie zostało ono zdefiniowane w ustawach o podatku dochodowym, aby tego dokonać należy odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego sformułowanie "uregulować" znaczy m.in. "uiścić jakąś należność". Z kolei "uiścić - uiszczać" oznacza "uregulować należność za coś". W konsekwencji należy uznać, że sformułowanie "uregulować" oznacza spełnienie świadczenia skutkującego wywiązaniem się ze zobowiązania finansowego, a w efekcie - wygaśnięciem zobowiązania.

Wobec powyższego również na gruncie omawianych przepisów podatkowych pojęcie "uregulowanie" powinno być interpretowane szeroko i w konsekwencji powinno obejmować każdą dopuszczalną prawnie formę efektywnego spełnienia świadczenia skutkującą wygaśnięciem zobowiązania podatnika. W tym znaczeniu podatkowo termin "uregulowanie" obejmuje wszelkie typy rozliczeń, takich jak: gotówka, czek gotówkowy, dowód wpłaty na rachunek bankowy, polecenie przelewu, polecenie zapłaty, czek rozrachunkowy, akredytywa, weksel własny, weksel trasowany, okresowe rozliczenia saldami, rozliczenia planowe, karta płatnicza, potrącenie (kompensata). Takie stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 26.06.2013 r., nr IPTPB3/423-101/13-4/MF.

Na tle zaprezentowanego rozstrzygnięcia co najmniej dziwnie wyglądają interpretacje wydane 1.07.2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (nr IBPBI/2/423-392/13/CzP oraz IBPBI/2/423-395/13/CzP). W rozpatrywanych w nich sytuacjach, spółki, których dotyczyły te rozstrzygnięcia, miały podpisane umowy faktoringu. Spółka w takim przypadku przyjmowała, że kwota należna kontrahentowi (wynikająca z faktury lub innego dokumentu) została uregulowana, a w konsekwencji ograniczenia wynikające z art. 15b ustawy o pdop nie mają do niej zastosowania.

Niestety, organ podatkowy miał odmienne zdanie - uznał bowiem, że zapłata faktury przez faktora nie stanowi uregulowania należności. Uzasadniając to twierdzenie wskazał, że zasadniczym celem wprowadzenia omawianych regulacji było zmobilizowanie podatników do regulowania płatności kontrahentom. Tymczasem w opinii fiskusa fakt, że płatności na rzecz wierzyciela (kontrahentów) dokonywane są wstępnie przez faktora, nie powoduje, że spółka jako nabywca towarów i usług poniosła wydatek z tytułu płatności. Nie ulega tu wątpliwości, że wierzyciele otrzymali płatności, jednak środki te nie pochodziły od podatnika, tylko od faktora. A to zdaniem organu podatkowego oznacza, że za moment zapłaty przez spółkę należy zatem uznać moment, kiedy faktycznie zapłaci ona kwotę zobowiązania na rzecz faktora, a nie kiedy faktor dokona płatności na rzecz kontrahenta.

Zaprezentowane stanowisko pozostaje jednak w sprzeczności z uregulowaniami Kodeksu cywilnego. Z art. 356 § 1 K.c. wynika bowiem, że wierzyciel może żądać osobistego świadczenia dłużnika jedynie wówczas, gdy to wynika z treści czynności prawnej, z ustawy albo z właściwości świadczenia. Natomiast § 2 tego przepisu wskazuje, że jeżeli wierzytelność pieniężna jest wymagalna, wierzyciel nie może odmówić przyjęcia świadczenia od osoby trzeciej, chociażby działała bez wiedzy dłużnika.

Amortyzacja przy płatności ratalnej

Przepisy dotyczące korekty kosztów mają zastosowanie również do amortyzacji nabywanych i wytwarzanych środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych). Odnoszące się do nich wątpliwości dotyczą rozliczania amortyzacji wówczas, gdy kontrahenci rozłożyli płatności na raty. Analizowane uregulowania nie dają bowiem odpowiedzi na pytanie, czy obliczając kwotę odpisu, o którą trzeba zmniejszyć koszty, należy dokonywać porównania sumy odpisów amortyzacyjnych z opłaconą wartością składnika majątku, czy też należy wyłączyć z kosztów odpowiednią część odpisów amortyzacyjnych, proporcjonalnie do niespłaconych rat.

Przez kilka miesięcy resort finansów nie wydał w tym zakresie żadnej interpretacji. Jednak w odpowiedzi na interpelację poselską nr 14770 dotyczącą korekty amortyzacji w leasingu finansowym sugerował stosowanie drugiego ze wskazanych rozwiązań, mniej korzystnego dla podatników. W piśmie tym resort finansów wskazał, że nieuregulowanie przez podatnika w odpowiednim terminie spłaty wartości początkowej powinno skutkować wyłączeniem z kosztów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych.

W sposób sformalizowany resort finansów wyraził swoją opinię dopiero w piśmie Zastępcy Dyrektora Departamentu Podatków Dochodowych z 20.05.2013 r., nr DD6/033/93/MNX/13/RD-47905/13, skierowanym do Biura Krajowej Informacji Podatkowej, które opublikowane zostało w Biuletynie Skarbowym nr 3 z 27.06.2013 r. W nim jednak, w przeciwieństwie do przywołanej interpelacji, opowiedział się za pierwszą ze wskazanych opcji kosztowego rozliczania amortyzacji przy płatności na raty. Z przywołanego pisma wynika bowiem, że sukcesywnie zaliczając wydatki do kosztów w przypadku kosztów pośrednich, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne, podatnicy nie powinni dokonywać proporcjonalnego pomniejszenia kosztów. Jeżeli do dnia upływu terminów, o których mowa w art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o pdop (i odpowiednio art. 24d ust. 1 i 2 ustawy o pdof), tj. 30 dni od terminu płatności i 90 dni od dnia zaliczenia wydatku do kosztów, zaliczona do kosztów część zobowiązania znajduje pokrycie w płatnościach, to zdaniem autora wskazanego pisma, nie powinno mieć miejsca zmniejszenie kosztów.

Nie tylko transakcje krajowe

Długie terminy płatności występują nie tylko w transakcjach między kontrahentami krajowymi - są one równie często stosowaną praktyką w przypadku transakcji zawieranych przez polskie firmy z podmiotami zagranicznymi. Ponieważ wprowadzenie do ustaw o podatku dochodowym przepisów art. 24d ustawy o pdof i odpowiednio art. 15b ustawy o pdop miało z założenia zapobiegać głównie zatorom płatniczym w obrocie krajowym, przedsiębiorcy mieli wątpliwości, czy należy je również odnosić do transakcji zagranicznych.

W interpretacjach wydawanych w tym zakresie (por. interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej: w Bydgoszczy nr ITPB3/ 423-40e/13/PS z 25.04.2013 r. oraz w Katowicach nr IBPBI/2/ 423-91/13/SD z 25.04.2013 r.) organy podatkowe zgodnie twierdzą, że nowe regulacje w zakresie korekty kosztów nie zawierają wyłączeń w odniesieniu do podatników dokonujących transakcji z określonymi podmiotami. Stąd nie można uznać, że spod ich działania wyłączeni zostali podatnicy zawierający transakcje z zagranicznymi kontrahentami. W opinii fiskusa na obowiązek korygowania kosztów nie może mieć wpływu miejsce siedziby (zamieszkania) kontrahenta. Jedynym czynnikiem warunkującym korektę jest nieterminowe regulowanie kwot wynikających z faktury, umowy lub innego dokumentu. Tym samym dla zastosowania przepisów zapobiegających zatorom płatniczym nie ma znaczenia, czy podmiot, z którym podatnik dokonał transakcji, jest podmiotem krajowym, czy też zagranicznym.

Organy podatkowe podkreślają przy tym, że wprowadzanie wyjątków do omawianych przepisów stanowiłoby naruszenie zasady równości i stawiałoby podatników dokonujących transakcji za granicą w uprzywilejowanej sytuacji. Zaznaczają również, że stworzenie takiego wyjątku mogłoby skutkować wnoszeniem żądań wyłączenia spod działania przepisów o zatorach płatniczych również przez inne grupy podatników, co wypaczyłoby cel ich wprowadzenia.

Należności publicznoprawne

W początkowym okresie funkcjonowania przepisów o korekcie kosztów pojawiły się również wątpliwości co do zasadności ich stosowania w odniesieniu do rozliczanego w kosztach podatkowych podatku od nieruchomości oraz od środków transportowych. Na podstawie ich literalnego brzmienia nie można jednoznacznie stwierdzić, że koszty związane z tym podatkiem zostały wyłączone z zakresu ich działania.

Resort finansów zajął w tej kwestii stanowisko najpierw w piśmie stanowiącym odpowiedź na pytanie naszego Wydawnictwa, a następnie w piśmie Zastępcy Dyrektora Departamentu Podatków Dochodowych z 6.05.2013 r., nr DD6/0553/20/MZO/13/RWPD-38215, opublikowanym w Biuletynie Skarbowym nr 3 z 27.06.2013 r. Z treści tych pism wynika, że intencją wprowadzenia do ustaw o podatku dochodowym przepisów w zakresie korekty kosztów z tytułu braku zapłaty było ograniczenie zatorów płatniczych w relacjach kontrahenckich, a nie objęcie tą regulacją płatności dokonywanych w relacjach podatnik - organ podatkowy. Z tego względu fiskus uznał, że nie mają one zastosowania w odniesieniu do zobowiązań przedsiębiorców z tytułu podatku od nieruchomości oraz od środków transportowych.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 26.07.1991 r. o pdof (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.)

Ustawa z dnia 15.02.1992 r. o pdop (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.)