HITY GOFINU

(postanowienie NSA z 31 marca 2014 r., sygn. akt I FPS 6/13)

Rzecznik Praw Obywatelskich zwrócił się do Naczelnego Sądu Administracyjnego o rozstrzygnięcie, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 2009 r. przy wnoszeniu aportu do spółki z o.o. (w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) podstawą opodatkowania powinna być suma nominalnej wartości udziałów, stanowiąca kwotę należną w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), czy też wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, stosownie do art. 29 ust. 9 tej ustawy?

Pytanie to skierowano w związku z występującymi rozbieżnościami w orzecznictwie sądów administracyjnych w wykładni przywołanych przepisów. Przykładowo - z wyroku NSA z 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1405/11, wynika, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania VAT od aportu należy uwzględnić regulacje zawarte w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, przyjmując za kwotę należną wartość otrzymanych udziałów. Z kolei z wyroku NSA z 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 211/12, wynika, że należy tu stosować art. 29 ust. 9 tej ustawy, co oznaczałoby ustalenie podstawy opodatkowania na poziomie wartości rynkowej netto przedmiotu aportu.

NSA odmówił podjęcia uchwały w omawianej sprawie. Uznał bowiem, że można tu mówić jedynie o incydentalnych odmiennych orzeczeniach, a nie o ukształtowanej, konkurencyjnej linii orzeczniczej. Ponadto uznano za wątpliwe, aby potencjalna uchwała prowadziła do wyeliminowania aktualnych i realnych rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych i zapewniała pewność co do stosowania prawa, zwłaszcza ze względu na zmianę przepisów ustawy o VAT, jaka nastąpiła z dniem 1 stycznia 2014 r. NSA w przywołanym wyżej postanowieniu uznał jednak, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania VAT od aportów zasadne jest stosowanie regulacji zawartych w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. To z kolei oznacza, że podstawą opodatkowania VAT powinna być kwota należna, pomniejszona o VAT, przy czym za kwotę należną należy tu uznać wartość nominalną udziałów wydanych za aport. NSA wyjaśnił:

"(…) stosując wykładnię prounijną, należało przyjąć, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną (podkreśl. red.). A zatem interpretacja przepisów przyjęta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1405/11, jest bardziej uzasadniona, gdyż jest zgodna z prawem Unii Europejskiej. (…)"

Od redakcji:

Przypominamy, że od 1 stycznia 2014 r. nie powinno być już wątpliwości, jak ustalać podstawę opodatkowania przy wnoszeniu aportów do spółek kapitałowych. Obecne przepisy dotyczące sposobu ustalania podstawy opodatkowania w ogóle nie odnoszą się bowiem do wartości rynkowej. Podstawą opodatkowania VAT - zgodnie z zasadą ogólną - jest wszystko, co stanowi zapłatę, przy czym w podstawie tej nie uwzględnia się kwoty podatku VAT. W przypadku wnoszenia aportu do spółki kapitałowej "zapłatą" jest wartość otrzymanych udziałów (akcji). Wartość tę należy zatem uznać za kwotę brutto, a VAT od aportu obliczyć metodą "w stu". Jeżeli natomiast kwota VAT od aportu jest wnoszącemu ten aport zwracana przez spółkę (tak często jest w praktyce), zapłatą (kwotą brutto) będzie zarówno wartość otrzymanych udziałów (akcji), jak i kwota zwracanego podatku. To z kolei sprowadza się do tego, że podstawą opodatkowania (kwotą netto) w tym przypadku będzie wartość otrzymanych udziałów (akcji). Tak też uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 14 kwietnia 2014 r., nr ITPP2/443-114/14/EK, czy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 21 marca 2014 r., nr IPPP1/443-92/14-2/MPe.

Pewne wątpliwości powstają natomiast przy ustalaniu podstawy opodatkowania VAT przy wnoszeniu aportu np. do spółki jawnej czy komandytowej. W tym przypadku za aport nie są wydawane udziały czy akcje (wnoszący aport nabywa jedynie prawo do udziału w zyskach tej spółki). Na dzień wniesienia aportu, zyski, jakie podatnik uzyska z tego tytułu, są nieokreślone, niepewne. Jak zatem ustalić podstawę opodatkowania VAT od aportu? Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 24 marca 2014 r., nr IBPP1/443-1197/13/LSz, odnoszącej się do skutków podatkowych, jakie powstaną w związku z wniesieniem aportu do spółki jawnej, uznał, że podstawę opodatkowania aportu należy tu ustalić zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (z uwzględnieniem ust. 6). To oznacza, że podstawą opodatkowania powinno być wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik otrzymał lub ma otrzymać z tytułu aportu od nabywcy (spółki jawnej), pomniejszoną o kwotę podatku. Niestety, fiskus nie sprecyzował, jak ustalić wartość tej "zapłaty". Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 23 maja 2014 r., nr IPPP3/443-179/14-2/KC, uznał, że w przypadku wnoszenia aportu do spółki osobowej, gdy za aport podatnik nie otrzymuje zapłaty, podstawę opodatkowania należy ustalić zgodnie z art. 29a ust. 2 ustawy o VAT, czyli tak, jak przy czynnościach nieodpłatnych. Przyjmując to rozwiązanie, podstawą opodatkowania powinna być cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy (tu: aportu) tych towarów (czyli - w uproszczeniu - wartość rynkowa netto towaru).

Naszym zdaniem, przy aportach do spółki osobowej (jawnej, komandytowej) nie można określić kwoty "zapłaty" za aport, co czyni niemożliwe ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. I choć niezasadne jest traktowanie czynności wnoszenia aportów jako czynności nieodpłatnej, to jedynym rozwiązaniem jest tu ustalenie podstawy opodatkowania tak, jak dla takich czynności, tj. w oparciu o wartość rynkową towaru. Najlepiej, aby wartość ta wynikała z umowy spółki. Pozostaje mieć nadzieję, że tak też będą uznawały organy podatkowe.