Rozliczanie VAT w ramach odwrotnego obciążenia a ulga na złe długi

(interpretacja indywidualna Ministra Finansów z 25 września 2014 r., nr PT8/033/29/249/WCH/14/RD-87172)

Co to jest odwrotne obciążenie i kiedy się je stosuje?

Co do zasady, VAT należny od sprzedaży towaru czy usługi rozlicza sprzedawca. Wystawia w tym celu fakturę, stosując do transakcji odpowiednią stawkę VAT, a kwotę netto i kwotę podatku wykazuje w odpowiednich rejestrach VAT - a w konsekwencji - także w deklaracji VAT. Są jednak przypadki, gdy sprzedawca nie rozlicza VAT, "przerzucając" obowiązek jego rozliczenia na nabywcę. W takim przypadku sprzedawca nie wykazuje kwoty podatku na fakturze. Podatek rozlicza nabywca, w ramach tzw. odwrotnego obciążenia. Wykazuje on zatem zarówno VAT należny, jak i naliczony podlegający odliczeniu, o ile przysługuje mu prawo do odliczenia, czyli gdy wydatek związany jest z wykonywaniem czynności opodatkowanych i nie ma ustawowego zakazu odliczenia. Takie rozliczenie może wystąpić m.in. przy zakupie usług w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych i zakupu towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT (po spełnieniu warunków określonych w art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8 ustawy o VAT), a także przy zakupie usługi od kontrahenta zagranicznego, który to zakup stanowi dla nabywcy import usług.

Podobnie rozliczany jest także zakup towaru w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (WNT). Tu jednak nie mamy do czynienia z "typowym" odwrotnym obciążeniem. Sprzedawca unijny, u którego występuje wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru (WDT), de facto rozlicza podatek od takiej dostawy, ale nie wykazuje kwoty podatku, bo stosuje do transakcji preferencyjną stawkę podatkową (tj. zwolnienie z prawem do odliczenia; w Polsce jest to stawka 0%). Nie zwalnia to jednak nabywcy (z reguły czynnego podatnika VAT) z rozliczenia VAT. Nabywca ma obowiązek wykazać WNT, co sprowadza się do wykazania VAT należnego i naliczonego od danej transakcji, na zasadach podobnych, jak przy transakcjach rozliczanych w ramach tzw. odwrotnego obciążenia.

Na potrzeby tego artykułu, dla uproszczenia, wszystkie transakcje, od których VAT rozlicza nabywca (WNT, import usług, zakup towaru wymienionego w załączniku nr 11, itp.), nazywamy transakcjami rozliczanymi w ramach odwrotnego obciążenia. Na fakturach dokumentujących takie zakupy nie ma bowiem kwoty podatku, a to jest istotne dla poniższych rozważań.

Ulga na złe długi przy transakcjach rozliczanych w ramach odwrotnego obciążenia

Ulga na złe długi to - w uproszczeniu mówiąc - prawo wierzyciela do skorygowania podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w związku z faktem, iż dłużnik nie uregulował wierzytelności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Warunki, jakie muszą być spełnione, aby wierzyciel mógł skorzystać z ulgi na złe długi, określone są w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT.

Z kolei dłużnik, który w ww. terminie nie ureguluje swojego zobowiązania, musi skorygować odliczony VAT. Szczegółowe regulacje w tym zakresie zawiera art. 89b ustawy o VAT.

Co istotne - wierzyciel ma prawo do korekty podstawy opodatkowania i kwoty VAT należnego w związku z ulgą na złe długi, a dłużnik ma obowiązek skorygować odliczony VAT (o ile nie dokonał zapłaty w ustawowym terminie).

Jak już wskazano, w przypadku sprzedaży towarów (usług), od których VAT rozlicza nabywca w ramach odwrotnego obciążenia, sprzedawca nie wykazuje kwoty podatku. Nie ma zatem kwoty podatku, którą wierzyciel mógłby ewentualnie skorygować w związku z ulgą na złe długi. Należałoby zatem uznać, że wierzyciele nie korzystają z ulgi na złe długi, gdy VAT od sprzedaży przez nich dokonanej był rozliczony w ramach odwrotnego obciążenia.

Pojawia się natomiast wątpliwość, czy nabywcy, którzy rozliczyli VAT od danej transakcji w ramach odwrotnego obciążenia, muszą stosować regulacje dotyczące ulgi na złe długi, czyli - czy muszą skorygować odliczony VAT od ww. transakcji, gdy nie dokonają zapłaty w ustawowym terminie. Dotychczas kwestia ta była sporna - niektóre organy podatkowe uznawały, że dłużnicy, o których mowa, nie muszą korygować odliczonego VAT. Podstawą do takiego twierdzenia było literalne brzmienie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, który nakazuje skorygować odliczony VAT wynikający z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług. Tymczasem przy odwrotnym obciążeniu na fakturze otrzymanej od kontrahenta nie ma kwoty podatku. Nabywca (dłużnik) wystawia dowolny dokument dla rozliczenia podatku - może to być faktura wewnętrzna albo inny dokument. Nie jest to jednak faktura, o której mowa w ww. przepisie.

Zdarzało się jednak także spotkać stanowisko odmienne, zgodnie z którym również dłużnicy rozliczający VAT w ramach odwrotnego obciążenia muszą korygować odliczony VAT, gdy nie zapłacą w ustawowym terminie. Okoliczność, że podatek, który odlicza nabywca, nie wynika bezpośrednio z faktury, stanowi sytuację szczególną, ale nie wyklucza tu konieczności stosowania regulacji zawartych w art. 89b ustawy o VAT. Tak też uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 30 kwietnia 2013 r., nr IPPP3/443-79/13-2/JK. W tej interpretacji fiskus uznał jednak, iż dłużnicy mają obowiązek korygowania odliczonego VAT tylko od transakcji krajowych objętych odwrotnym obciążeniem (tj. zakupu usług w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych oraz nabycia towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT). Nie mają natomiast obowiązku korygowania VAT odliczonego od importu usług, czy WNT.

Minister Finansów tylko w części podzielił stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej i z urzędu zmienił ww. interpretację (patrz - interpretacja indywidualna przytoczona na wstępie). Minister Finansów zgodził się z organem podatkowym, że dłużnicy nie muszą korygować odliczonego VAT od importu usług i WNT. W tym zakresie wyjaśnił:

"(…) ustawodawca w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT nałożył na dłużnika (podatnika) obowiązek korekty podatku naliczonego w przypadku nieuregulowania należności z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju. Z uwagi zatem na fakt, iż wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz import usług pozostają poza dyspozycją art. 89b ustawy o VAT, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w przypadku braku zapłaty po upływie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (podkreśl. red.). (…)"

Minister Finansów nie zgodził się natomiast co do konieczności korygowania odliczonego VAT przez dłużników od zakupów krajowych, od których rozliczyli oni VAT w ramach odwrotnego obciążenia. Zdaniem Ministra Finansów, również w tym przypadku art. 89b ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania. Minister Finansów wyjaśnił:

"(…) w odniesieniu do nabycia ww. usług i towarów z załącznika nr 11 nabywca nie dokonuje odliczenia kwoty podatku wynikającej z faktury dokumentującej nabycie. Cała operacja rozliczenia podatku naliczonego z należnym odbywa się według dokumentów "wewnętrznych" kupującego. W tym miejscu należy dodatkowo zaznaczyć, że również sprzedający wystawiając fakturę bez kwoty podatku nie skorzysta z ulgi określonej w art. 89a ustawy o VAT.

Reasumując, w tego typu transakcjach brak faktury od dostawcy, w której wykazana byłaby kwota podatku "do odliczenia" i występowanie wewnętrznego rozliczenia podatku naliczonego z należnym przez nabywcę, wyklucza zastosowanie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT (podkreśl. red.). (…)"

Interpretacja Ministra Finansów dotyczyła wprawdzie indywidualnej sprawy, ale można się spodziewać, że wpłynie ona na stanowisko prezentowane przez organy podatkowe w przyszłości.