W sytuacji gdy podatnik na dzień likwidacji działalności posiada środki trwałe, przy nabyciu których odliczył VAT, ma obowiązek naliczyć podatek od towarów i usług. Upływ okresu korekty nie ma wpływu na to opodatkowanie.
Opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy, w przypadku rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej oraz zaprzestania przez osobę fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Wynika to z art. 14 ust. 1 ustawy o VAT. Zasadę tę stosuje się do towarów, w stosunku do których podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT.
Na dzień rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej bądź zaprzestania przez podatnika będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu wystąpi więc obowiązek sporządzenia spisu z natury pozostałych na ten dzień towarów. Informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego trzeba dołączyć do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień likwidacji prowadzonej przez podatnika działalności.
Podstawą opodatkowania towarów objętych spisem jest cena nabycia tych towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie rozwiązania spółki lub zaprzestania działalności przez osobę fizyczną.
Obowiązek podatkowy w omawianym przypadku powstaje odpowiednio w dniu rozwiązania spółki lub w dniu zaprzestania prowadzenia działalności przez osobę fizyczną. W deklaracji VAT kwotę podatku należnego z tytułu spisu z natury ujmuje się w poz. 36.
Należy podkreślić, że w spisie z natury podatnik wykazuje zarówno towary handlowe, jak i środki trwałe czy też wyposażenie, przy nabyciu których przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT. Nie ma tutaj znaczenia fakt, czy środki trwałe zostały zamortyzowane.
Istniały jednak wątpliwości, czy w spisie tym powinny być wykazane środki trwałe, przy nabyciu których podatnik odliczył podatek VAT, a w stosunku do których minął określony w art. 91 ustawy o VAT czas korekty podatku naliczonego.
Dla środków trwałych o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł ustawodawca przewidział 10-letni (nieruchomości i prawo wieczystego użytkowania gruntu) i 5-letni (pozostałe środki trwałe) okres korekty, licząc od roku, w którym środki te zostały oddane do użytkowania. Jeśli zaś wartość początkowa środka trwałego nie przekracza 15.000 zł, wówczas okres korekty wynosi 12 miesięcy, licząc od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania.
Organy podatkowe w interpretacjach wydanych na omawiany temat uznają, że w sytuacji gdy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, to ma obowiązek umieszczenia środków trwałych w spisie z natury (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 czerwca 2013 r., nr ITPP2/443-263/13/EB).
W omawianej kwestii stanowisko zajął też Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 czerwca 2016 r. w sprawie C-229/15. Orzekł, że w wypadku zaprzestania podlegającej opodatkowaniu działalności gospodarczej podatnika, zatrzymanie przez niego towarów, jeżeli podatek od wartości dodanej od owych towarów podlegał odliczeniu w momencie ich nabycia, można uznać za odpłatną dostawę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jeżeli upłynął okres korekty.
Sprawa dotyczyła polskiego podatnika, który we wniosku o interpretację zapytał, czy musi ująć środek trwały w postaci nieruchomości w spisie z natury, sporządzanym na dzień zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Jak bowiem wynika z art. 14 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy w przypadku zaprzestania przez podatnika VAT będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego. Podatnik uznał więc, że jeżeli minął dziesięcioletni okres korekty, to należy przyjąć, iż odliczony podatek naliczony od wytworzenia środka trwałego (nieruchomości) został "skonsumowany" na cele firmowe i posiadanie na stanie tych towarów w momencie likwidacji działalności gospodarczej nie powinno wywołać już żadnych skutków w VAT.
Innego zdania był jednak organ interpretacyjny. Uznał on bowiem, że jeśli podatnik odliczył VAT od nabycia środka trwałego, to przy likwidacji działalności powinien wykazać go w remanencie i rozliczyć VAT należny.
Podatnik złożył skargę do WSA, który uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie. Skargę kasacyjną złożył organ podatkowy. Natomiast NSA, do którego wpłynęła ta skarga, zdecydował się skierować do TS UE pytanie prejudycjalne: czy art. 18 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE należy tak rozumieć, że po upływie okresu korekty środki trwałe podatnika, z tytułu nabycia których odliczył VAT, w momencie zaprzestania przez niego działalności nie powinny podlegać opodatkowaniu i być ujmowane w spisie likwidacyjnym, skoro minął określony czas korekty VAT z tytułu ich nabycia, czy też niezależnie od okresu korekty środki trwałe w momencie zaprzestania działalności gospodarczej podatnika podlegają opodatkowaniu VAT (postanowienie z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 255/14)?
TS UE w wyroku z dnia 16 czerwca 2016 r. wyjaśnił, że głównym celem art. 18 lit. c) dyrektywy w sprawie VAT, który wskazuje, że w przypadku zaprzestania prowadzenia działalności, zatrzymanie towarów można uznać za ich odpłatną dostawę, jest uniknięcie tego, aby składniki majątkowe dające prawo do odliczenia podatku VAT nie były przedmiotem nieopodatkowanej ostatecznej konsumpcji towaru lub usługi po likwidacji działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu (bez względu na przyczyny).
Przewidziany natomiast w dyrektywie mechanizm korekty ma na celu zwiększenie stopnia dokładności odliczeń w sposób zapewniający neutralność podatku VAT oraz ustanowienie ścisłego i bezpośredniego związku pomiędzy prawem do odliczenia naliczonego podatku VAT a wykorzystaniem danych towarów i usług do transakcji opodatkowanych.
Okres korekty określony w przepisach dyrektywy pozwala na wyeliminowanie nieprawidłowości w obliczeniu kwoty podatku do odliczenia oraz powstania nieuzasadnionych korzyści lub strat dla podatnika, gdy w szczególności po złożeniu deklaracji nastąpi zmiana czynników uwzględnionych przy ustalaniu kwoty do odliczenia. Wynika z tego, że cel opodatkowania zatrzymania towarów, które były podstawą odliczenia, na mocy art. 18 lit. c) dyrektywy w sprawie VAT, jest zbliżony do celu mechanizmu korekt w zakresie, w jakim zmierza on, po pierwsze, do uniknięcia przysporzenia bezpodstawnej korzyści gospodarczej na rzecz podatnika kosztem konsumenta końcowego, który nabywając towar, płaci podatek VAT, oraz po drugie, do zapewnienia związku między odliczeniem podatku naliczonego oraz poborem podatku należnego.
Uzasadniając swoje stanowisko, TS UE stwierdził, iż "z art. 18 lit. c) dyrektywy VAT wynika przede wszystkim, że zatrzymanie towarów przez podatnika w wypadku zaprzestania działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu można uznać za odpłatną dostawę towarów, jeżeli podatek VAT od takich towarów podlegał w całości lub w części odliczeniu w momencie ich nabycia. Żadna inna przesłanka, w szczególności związana z okresem po nabyciu, podczas którego musi dojść do zatrzymania następującego po zaprzestaniu działalności, aby móc podlegać opodatkowaniu, nie została przewidziana w art. 18 lit. c) dyrektywy VAT".
Tak więc zgodnie z omawianym wyrokiem TS UE zatrzymanie środków trwałych w związku z likwidacją prowadzonej działalności gospodarczej, nawet jeśli upłynął już okres ich korekty, uznaje się za odpłatną dostawę towarów. Zatem należy ująć je w spisie z natury.
Podstawa prawna
Ustawa z dnia 11.03.2004 r. o VAT (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.)