Zmiana metody ustalania różnic kursowych z podatkowej na rachunkową od 2016 r.

Jednostki prowadzące księgi rachunkowe mogą ustalać różnice kursowe dla celów podatku dochodowego na podstawie:

• art. 15a updop lub art. 24c updof – tzw. metoda podatkowa albo
   
• przepisów o rachunkowości – tzw. metoda bilansowa (rachunkowa).

Powyższe wynika z treści art. 9b ust. 1 updop oraz art. 14b ust. 1 i 2 updof.

Podatnicy, którzy wybrali metodę rachunkową, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany (por. art. 9b ust. 2 updop oraz art. 14b ust. 3 updof). W przypadku wyboru metody rachunkowej ustalania różnic kursowych podatnicy mają obowiązek (por. art. 9b ust. 3 updop lub art. 14b ust. 4 updof):

1) poddawać badaniu przez uprawnione podmioty swoje sprawozdania finansowe sporządzone w okresie rozliczania różnic kursowych metodą rachunkową,

2) stosować metodę rachunkową przez okres nie krótszy niż 3 lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym została przyjęta ta metoda,

3) zawiadomić w formie pisemnej o wyborze tej metody właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego, a w przypadku podatników rozpoczynających działalność – w terminie 30 dni od dnia jej rozpoczęcia.

Niespełnienie chociaż jednego z opisanych trzech warunków uniemożliwia zastosowanie metody rachunkowej do obliczania różnic kursowych. Z kolei niespełnienie dwóch pierwszych warunków w czasie jej stosowania powoduje automatyczne jej anulowanie i przejście podatnika na rozliczanie różnic kursowych metodą podatkową.

Podatnicy prowadzący księgi rachunkowe, których rok podatkowy jest zgodny z rokiem kalendarzowym, zamierzający stosować bilansową metodę ustalania różnic kursowych od początku roku obrotowego, powinni do 31 stycznia zawiadomić o tym naczelnika urzędu skarbowego. Co istotne, 31 stycznia 2016 r. wypada w dzień wolny (niedziela), więc ostateczny termin złożenia zawiadomienia do urzędu skarbowego przesuwa się na 1 lutego 2016 r. (poniedziałek). Jeżeli spółka wybierze od 1 stycznia 2016 r. metodę rachunkową i zawiadomi o tym naczelnika urzędu skarbowego, to musi ją stosować przynajmniej do końca 2018 r. Sprawozdania finansowe sporządzane za lata 2016–2018 powinna poddawać badaniu przez biegłego rewidenta. Ewentualna rezygnacja z metody bilansowej na rzecz metody podatkowej może nastąpić najwcześniej od 2019 r. Jednostki, które różnice kursowe ustalają według metody bilansowej, w rachunku podatkowym mogą uwzględniać wszystkie różnice kursowe (również te niezrealizowane), które są zaewidencjonowane w prowadzonych przez nie księgach rachunkowych. Co istotne, w przypadku wyboru rachunkowej metody ustalania różnic kursowych podatnicy na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym została wybrana ta metoda, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów naliczone różnice kursowe ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego. Od pierwszego dnia roku podatkowego, w którym wybrali tę metodę, stosują zasady określone w ustawie o rachunkowości. Tak stanowi art. 9b ust. 5 updop lub art. 14b ust. 6 updof.

Zatem, w sytuacji gdy spółka od 2016 r. zamierza stosować metodę ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości, na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym została wybrana wspomniana metoda (tj. na 1 stycznia 2016 r.) powinna zaliczyć odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów naliczone różnice kursowe ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego, tj. na 31 grudnia 2015 r.

Ustawa o rachunkowości w art. 30 ust. 1 nakłada na jednostki stosujące przepisy tej ustawy, tj. prowadzące księgi rachunkowe, obowiązek dokonania na dzień bilansowy wyceny wyrażonych w walutach obcych składników aktywów i pasywów, w tym m.in. należności, zobowiązań oraz środków pieniężnych zgromadzonych w kasie i na rachunkach bankowych. W świetle tego przepisu wyrażone w walutach obcych składniki aktywów (z wyłączeniem udziałów w jednostkach podporządkowanych wycenianych metodą praw własności) i pasywów wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy po obowiązującym na ten dzień średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty przez NBP. Wyjątek stanowi gotówka znajdująca się w jednostkach prowadzących kupno i sprzedaż walut obcych, którą wycenia się po kursie, po którym nastąpił jej zakup, jednak w wysokości nie wyższej od średniego kursu ogłoszonego na dzień wyceny dla danej waluty przez NBP.

W związku z wyceną bilansową mogą powstać różnice kursowe, które zalicza się odpowiednio do przychodów lub kosztów finansowych, zapisem:

W uzasadnionych przypadkach różnice kursowe, powstałe na skutek wyceny bilansowej, zalicza się do kosztu wytworzenia produktów lub ceny nabycia towarów, a także ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środków trwałych, środków trwałych w budowie lub wartości niematerialnych i prawnych (por. art. 30 ust. 4 ustawy o rachunkowości).

Powstałe w związku z bilansową wyceną różnice kursowe należy rozliczyć w księgach następnego roku. W ustawie o rachunkowości nie uregulowano terminu ani metody dokonania tego rozliczenia. W praktyce możliwe są trzy sposoby jego przeprowadzenia, tzn.:

1) wystornowanie różnic kursowych pod datą 1 stycznia roku następnego,

2) wystornowanie różnic kursowych dopiero w momencie regulacji rozrachunków lub rozchodu waluty,

3) pozostawienie w księgach rachunkowych skutków wyceny bilansowej i zaewidencjonowanie zrealizowanych różnic kursowych ustalonych od początku roku do dnia regulacji rozrachunków lub rozchodu waluty.

Wybór sposobu rozliczania różnic kursowych z wyceny bilansowej należy do jednostki. Przyjętą metodę powinna zapisać w zasadach (polityce) rachunkowości i stosować w sposób ciągły. Dokonując wyboru sposobu rozliczania różnic z wyceny bilansowej, warto wziąć pod uwagę, według jakiej metody różnice kursowe są ustalane dla celów podatku dochodowego. Jeżeli jednostka stosuje metodę bilansową rozliczania różnic kursowych, to najbardziej przejrzystym rozwiązaniem będzie pozostawienie w księgach naliczonych na dzień bilansowy różnic kursowych i ujęcie tylko różnic obliczonych od początku roku do dnia zapłaty rozrachunków lub wypływu waluty. W tym przypadku różnice kursowe ustalone na 31 grudnia 2015 r. będą uwzględnione w rachunku podatkowym na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym została wybrana ta metoda, tj. 2016 r. W księgach 2016 r. zostaną ujęte różnice kursowe od dnia 1 stycznia 2016 r. do dnia uregulowania rozrachunku lub rozchodu waluty.

Przykład

I. Założenia:

1. Spółka z o.o. od 1 stycznia 201X+1 r. stosuje tzw. metodę rachunkową ustalania różnic kursowych. Z zasad (polityki) rachunkowości spółki wynika, iż:

a) rozchód środków z rachunku walutowego wycenia po kursie średnim ogłoszonym dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego dzień rozchodu,

b) wyceny aktywów i pasywów dla celów podatku dochodowego dokonuje się tylko na ostatni dzień roku obrotowego,

c) różnice kursowe z wyceny bilansowej pozostawia w księgach rachunkowych i ewidencjonuje wyłącznie zrealizowane różnice kursowe ustalone od początku roku do dnia regulacji rozrachunków lub rozchodu waluty.

2. Na 31 grudnia 201X r. spółka posiadała następujące aktywa i pasywa w walutach obcych:

a) zobowiązanie w kwocie: 15.000 EUR, którego wartość w polskich złotych na dzień zarachowania, według kursu 4,15 zł/EUR, wynosiła: 62.250 zł,

b) należność w kwocie: 12.500 EUR, której wartość w polskich złotych na dzień zarachowania, według kursu: 4,20 zł/EUR, wynosiła: 52.500 zł,

c) środki pieniężne na rachunku walutowym w kwocie: 62.000 EUR, których wartość w polskich złotych na dzień zarachowania, wynosiła: 248.000 zł (różne wpływy).

3. Średni kurs NBP obowiązujący na 31 grudnia 201X r. wynosił przykładowo: 4,22 zł/EUR.

4. W styczniu 201X+1 r. w spółce wystąpiły następujące operacje:

a) 5 stycznia uregulowano zobowiązanie w kwocie: 15.000 EUR wyceniając rozchód po kursie średnim NBP z dnia poprzedniego, który wynosił: 4,20 zł/EUR,

b) 8 stycznia wpłynęła należność od kontrahenta zagranicznego w kwocie: 12.500 EUR. Kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień wpływu wynosił: 4,19 zł/EUR.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

A. Zapisy w księgach 201X r.

B. Zapisy w księgach 201X+1 r.

Ustalając dochód za styczeń 201X+1 r., spółka stosująca metodę rachunkową ustalania różnic kursowych uwzględni w kosztach i przychodach podatkowych następujące różnice kursowe:

1) w przychodach – dodatnie różnice z wyceny na 31 grudnia 201X r. w kwocie: 13.890 zł oraz zrealizowane w 201X+1 r. dodatnie różnice w kwocie: 300 zł, czyli kwotę: 14.190 zł,

2) w kosztach – ujemne różnice z wyceny na 31 grudnia 201X r. w kwocie: 1.050 zł oraz zrealizowane w 201X+1 r. ujemne różnice w kwocie: 675 zł, czyli kwotę: 1.725 zł.