Wybór biegłego rewidenta do badania rocznego sprawozdania finansowego

Kogo dotyczy obowiązek badania sprawozdania finansowego?

W pierwszej grupie podmiotów – według art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowości – wymienia się grupy kapitałowe sporządzające roczne skonsolidowane sprawozdania finansowe oraz jednostki kontynuujące działalność sporządzające roczne sprawozdania finansowe, tj.: banki, zakłady ubezpieczeń, zakłady reasekuracji, spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, jednostki działające na podstawie przepisów o obrocie papierami wartościowymi oraz przepisów o funduszach inwestycyjnych, jednostki działające na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, spółki akcyjne, z wyjątkiem spółek będących na dzień bilansowy w organizacji. W grupie podmiotów, które obowiązkowo poddają badaniu swoje roczne sprawozdania finansowe są również jednostki, które dla celów podatkowych wybrały bilansową metodę ustalania różnic kursowych (zob. art. 14b ust. 2 updof oraz art. 9b updop). Obowiązek poddania badaniu sprawozdania finansowego przez biegłego rewidenta dotyczy również jednostek, które sporządzają roczne sprawozdania finansowe według Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, spółek przejmujących i spółek nowo zawiązanych, które sporządzają sprawozdania za rok obrotowy, w którym nastąpiło połączenie, funduszy inwestycyjnych z wydzielonymi subfunduszami, które sporządzają roczne połączone sprawozdania oraz subfunduszy, które sporządzają roczne sprawozdania jednostkowe.

Zwracamy uwagę, iż ustawa z dnia 23 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o rachunkowości oraz niektórych innych ustaw rozszerzyła katalog jednostek, których sprawozdania finansowe podlegają obowiązkowemu badaniu przez biegłego rewidenta, o krajowe instytucje płatnicze i instytucje pieniądza elektronicznego (por. nowy pkt 2b w art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Znowelizowane przepisy ustawy o rachunkowości będą miały zastosowanie po raz pierwszy do sprawozdań finansowych sporządzonych za rok obrotowy rozpoczynający się od 1 stycznia 2016 r., a więc za 2016 r.

Z kolei wśród jednostek, których roczne sprawozdania finansowe podlegają badaniu przez biegłego rewidenta po spełnieniu określonych warunków można wymienić spółki z o.o., spółki jawne, spółki komandytowe, spółki komandytowo-akcyjne, spółki partnerskie, spółki cywilne oraz przedsiębiorstwa osób fizycznych. Warunki, po spełnieniu których są zobowiązane poddać badaniu swoje roczne sprawozdanie, zostały określone w art. 64 ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości. W świetle tego przepisu, jednostka ma obowiązek poddać badaniu przez biegłego rewidenta roczne sprawozdanie finansowe, gdy w poprzedzającym roku obrotowym, za który sporządziła sprawozdanie, spełniła co najmniej dwa z następujących warunków:

1) średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło co najmniej 50 osób,

2) suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego stanowiła równowartość w walucie polskiej co najmniej 2.500.000 euro,

3) przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów oraz operacji finansowych za rok obrotowy stanowiły równowartość w walucie polskiej co najmniej 5.000.000 euro.

Wyrażone wielkości w walucie obcej przelicza się w tym przypadku na walutę polską po średnim kursie Narodowego Banku Polskiego, na dzień bilansowy.

Zwracamy uwagę, że wyżej wymienione warunki, dla których limity zostały określone liczbowo odnoszą się do wielkości, jakie jednostka uzyskała w roku poprzedzającym rok obrotowy. Zatem, by ocenić czy sprawozdanie finansowe za 2015 r., podlega badaniu przez biegłego rewidenta jednostka powinna przeanalizować sumę bilansową aktywów, przychody netto oraz średnioroczne zatrudnienie za poprzedzający rok obrotowy, tj. 2014 r. Poniżej w tabeli podajemy aktualne wielkości za 2014 r., po osiągnięciu których (co najmniej dwóch) jednostki są zobowiązane do poddania badaniu rocznego sprawozdania finansowego za 2015 r. Podane w tabeli wielkości i przeliczenia dotyczą jednostek, których rok obrotowy jest zgodny z rokiem kalendarzowym, a dniem bilansowym był 31 grudnia 2014 r.

Jesteśmy zobowiązani do poddania badaniu rocznego sprawozdania finansowego za 2015 r. przez biegłego rewidenta. Kiedy należy go wybrać i w jakim terminie podpisać umowę o badanie? Nasz rok obrotowy jest zgodny z rokiem kalendarzowym.

O obowiązku badania rocznego sprawozdania finansowego za bieżący rok obrotowy, tj. 2015 r., decydują dane otrzymane ze sprawozdania za poprzedni rok, czyli 2014 r. Jeśli dniem bilansowym jednostki był 31 grudnia 2014 r., to termin jego zatwierdzenia przez organ zatwierdzający przypadał na 30 czerwca 2015 r. W tym czasie jednostka dysponując ostatecznymi danymi za zamknięty rok obrotowy mogła już wyciągnąć wnioski, o tym, czy sprawozdanie finansowe za 2015 r. będzie musiało podlegać badaniu, czy też nie.

Z art. 66 ust. 5 ustawy o rachunkowości wynika, że kierownik jednostki zawiera umowę o badanie sprawozdania finansowego w terminie umożliwiającym udział biegłego rewidenta w inwentaryzacji znaczących składników majątkowych. Zapis ustawy wskazuje więc, że podpisując umowę o badanie i przystępując do wyznaczenia terminu rozpoczęcia badania sprawozdania przez podmiot do tego uprawniony, należy uwzględnić obowiązujące w jednostce terminy rozpoczęcia inwentaryzacji składników majątku przez nią posiadanych, tak by biegły rewident miał możliwość uczestniczyć w ich inwentaryzacji.

Należy bowiem podkreślić, że przeprowadzając badanie sprawozdania finansowego biegły rewident przeprowadza je w sposób staranny, zgodnie z opracowanym przez siebie planem badania, w uzgodnionym z jednostką czasie, stosując właściwe metody, przy uwzględnieniu znaczenia (istotności) badanych zagadnień i zachowaniu efektywności badania. Jeżeli więc zapasy bądź określone grupy zapasów stanowią znaczący składnik aktywów jednostki w badanym sprawozdaniu finansowym, to biegły rewident bierze udział w spisie z natury tych składników w charakterze obserwatora, oceniającego i sprawdzającego wyrywkowo poprawność przeprowadzanych czynności inwentaryzacyjnych.

Jak wiemy, ustawa o rachunkowości dopuszcza, w odniesieniu do niektórych składników aktywów rozpoczęcie inwentaryzacji nie wcześniej niż 3 miesiące przed końcem roku obrotowego, a jej zakończenie do dnia 15 następnego roku. Dlatego dla jednostek, których rok obrotowy jest zgodny z rokiem kalendarzowym, inwentaryzacja niektórych składników majątku może się rozpocząć już 1 października 2015 r. W takim przypadku umowę o badanie należy podpisać jeszcze przed rozpoczęciem inwentaryzacji, czyli do 30 września 2015 r.

Kto w jednostce powinien zdecydować o wyborze podmiotu uprawnionego do badania sprawozdania finansowego? Czy organem odpowiednim do podjęcia takiej decyzji jest zarząd, czy zgromadzenie wspólników? Czy decyzję trzeba podjąć na piśmie?

Organem zatwierdzającym sprawozdanie finansowe w jednostce – zależnie od jej formy prawnej, zawartych postanowień w tym zakresie w statucie lub umowie, lub na mocy prawa własności – jest (zob. art. 3 ust. 1 pkt 7 ustawy o rachunkowości):

• w spółce jawnej, partnerskiej, komandytowej, cywilnej – wspólnicy tych spółek,
   
• w przedsiębiorstwie osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą – właściciel przedsiębiorstwa,
   
• w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością – zwyczajne zgromadzenie wspólników,
   
• w spółce akcyjnej – zwyczajne walne zgromadzenie,
   
• w spółce komandytowo-akcyjnej – walne zgromadzenie,
   
• w spółdzielni – walne zgromadzenie członków,
   
• w przedsiębiorstwie państwowym – rada pracownicza, a w razie jej braku organ założycielski,
   
• w samodzielnym publicznym zakładzie opieki zdrowotnej – organ założycielski.

Decyzja o wyborze biegłego rewidenta powinna być zawarta na piśmie, np. w spółce z o.o. w formie uchwały zwyczajnego zgromadzenia wspólników. Poniżej przedstawiamy przykładowo sporządzoną uchwałę w tej sprawie.

Przypomnijmy, że na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości za kierownika jednostki uznaje się:

• zarząd – w spółce akcyjnej i spółce z ograniczoną odpowiedzialnością,
   
• komplementariuszy prowadzących sprawy spółki – w spółce komandytowej i spółce komandytowo-akcyjnej,
   
• wspólników prowadzących sprawy spółki – w spółce jawnej i spółce cywilnej,
   
• wspólników prowadzących sprawy spółki albo zarząd – w spółce partnerskiej,
   
• osobę prowadzącą działalność (właściciela) – w firmie osoby fizycznej.

Biegły rewident, przeprowadzając badanie sprawozdania finansowego, jest zobowiązany do przestrzegania zasad etyki zawodowej biegłych rewidentów, w tym w szczególności uczciwości, obiektywizmu, zawodowych kompetencji i należytej staranności oraz zachowania tajemnicy. Ważnym czynnikiem przy wyborze podmiotu uprawnionego do przeprowadzenia badania sprawozdania jest jego bezstronność i niezależność. Dotyczy to biegłego rewidenta, jak również podmiotu uprawnionego do badania, a także członków zarządu i organów nadzorczych tych podmiotów. Bezstronność i niezależność jest zachowana przede wszystkim, jeżeli biegły rewident i inne ww. osoby:

• nie posiadają udziałów, akcji lub innych tytułów własności w jednostce, w której wykonują czynności rewizji finansowej, lub w jednostce z nią powiązanej,
   
• nie są lub nie były w ostatnich 3 latach przedstawicielami prawnymi (pełnomocnikami), członkami organów nadzorujących, zarządzających, administrujących lub pracownikami jednostki, w której wykonują lub wykonywali czynności rewizji finansowej, albo jednostki z nią powiązanej,
   
• w ostatnich 3 latach nie uczestniczyły w prowadzeniu ksiąg rachunkowych lub sporządzaniu sprawozdania finansowego jednostki, w której wykonywały czynności rewizji finansowej,
   
• nie osiągnęły chociażby w jednym roku, w ciągu ostatnich 5 lat, co najmniej 40% przychodu rocznego z tytułu świadczenia usług na rzecz jednostki, w której wykonywały czynności rewizji finansowej, lub jednostki z nią powiązanej (nie dotyczy to pierwszego roku działalności biegłego rewidenta),
   
• nie są małżonkami, krewnymi lub powinowatymi w linii prostej do drugiego stopnia lub nie są związani z tytułu opieki, przysposobienia lub kurateli z osobą będącą członkiem organów nadzorujących, zarządzających lub administrujących jednostki, w której wykonują czynności rewizji finansowej, albo zatrudniają do wykonywania czynności rewizji finansowej takie osoby,
   
• nie uczestniczyły w podejmowaniu decyzji przez jednostkę, w której wykonują czynności rewizji finansowej w zakresie mającym związek ze świadczonymi usługami.

Badanie sprawozdania finansowego przeprowadzone z naruszeniem zasad bezstronności i niezależności jest nieważne z mocy prawa (zob. art. 66 ust. 6 ustawy o rachunkowości).