Wniesienie do spółki składników majątku w zamian za udziały

Udziały w spółkach z o.o. mogą być obejmowane w zamian za wkłady niepieniężne (aport). Przedmiotem wkładu niepieniężnego mogą być np. nieruchomości, rzeczy ruchome oraz prawa majątkowe, jeżeli spełniają następujące warunki: są zbywalne, przedstawiają jakąkolwiek wartość ekonomiczną, mogą być ujęte w bilansie jako aktywa. Wkładem do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług.

W świetle przepisów ustawy o rachunkowości, udziały objęte przez jednostkę w spółce z o.o. stanowią składnik majątku zaliczany generalnie do długoterminowych aktywów finansowych, które ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich nabycia, według ceny nabycia albo ceny zakupu, jeżeli koszty przeprowadzenia i rozliczenia transakcji nie są istotne (art. 35 ust. 1 ww. ustawy). Definicja ceny nabycia określona została dla celów bilansowych w art. 28 ust. 2 ww. ustawy, z którego wynika, że jest nią cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, powiększona i pomniejszona o tytuły wyszczególnione w tym przepisie, w tym m.in. powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem. W sytuacji gdy jednostka poniosła istotne w jej ocenie wydatki, bez poniesienia których nie byłoby możliwe nabycie udziałów w spółce z o.o., takie wydatki powinny stanowić element składowy ceny nabycia tych udziałów, gdyż kwalifikują się one do uznania ich za koszty bezpośrednio związane z zakupem. W momencie objęcia udziałów w zamian za wkład rzeczowy nie ustala się wyniku finansowego. Ustala się go dopiero pod datą sprzedaży tych udziałów.

Natomiast w świetle przepisów podatkowych wniesienie wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część do spółki kapitałowej powoduje powstanie przychodu zarówno w przypadku wnoszenia aportu przez osoby fizyczne (zob. art. 17 ust. 1 pkt 9 updof), jak i osoby prawne (zob. art. 12 ust. 1 pkt 7 updop). Z kolei koszt uzyskania przychodu na dzień objęcia udziałów (akcji) ustala się w zależności od rodzaju wkładu w wysokości określonej w art. 22 ust. 1e updof oraz art. 15 ust. 1j updop. Dochód z tytułu objęcia udziałów (akcji) oblicza się jako różnicę pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów a kosztami ich uzyskania. Dochód ten podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w odniesieniu do osób prawnych na zasadach ogólnych, a w przypadku wnoszących aport osób fizycznych podlega opodatkowaniu 19% podatkiem po zakończeniu roku podatkowego w zeznaniu PIT-38.

PIT-38 dostępny jest w serwisie www.druki.gofin.pl w zakładce Podatki dochodowe/PIT

W przypadku gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego jest środek trwały lub wartość niematerialna i prawna, w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych odnoszona jest jedynie nieumorzona część ich wartości początkowej. Należy ponadto pamiętać o wyksięgowaniu odchyleń od cen ewidencyjnych składników aktywów obrotowych, jeżeli ich ewidencję prowadzi się w stałych cenach ewidencyjnych.

W omawianej sytuacji należy również uwzględnić art. 28 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości, który stanowi, iż udziały w innych jednostkach zaliczone do aktywów trwałych wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy – według ceny nabycia pomniejszonej o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości lub według wartości godziwej albo skorygowanej ceny nabycia – jeżeli dla danego składnika aktywów został określony termin wymagalności. Wartość w cenie nabycia można przeszacować do wartości w cenie rynkowej, a różnicę z przeszacowania rozliczyć zgodnie z art. 35 ust. 4 ustawy o rachunkowości.

Zasadniczo wartość nominalna obejmowanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny określona w umowie spółki oznacza ich wartość rynkową. Z kolei ceną nabycia udziałów (akcji) objętych w zamian za aport jest wartość ewidencyjna (księgowa) samego wkładu. Gdy wartość rynkowa udziałów jest wyższa od wartości księgowej wkładu niepieniężnego, powstaje różnica, którą należy odnieść na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny. Ujmuje się ją w księgach rachunkowych, zapisem:

Dla celów bilansowych zapis ten zapewnia neutralizację skutków wniesienia wkładów niepieniężnych na wysokość wyniku finansowego.

Na łamach naszego czasopisma wskazywaliśmy również, że:

1) różnicę figurującą na koncie 81-3 można przenieść na konto 03-5 "Odpisy aktualizujące długoterminowe aktywa finansowe"; zapis ten spowoduje, że udziały lub akcje będą wykazywane w księgach rachunkowych w cenie nabycia, a więc po cenie w jakiej wniesione aportem składniki majątku figurowały w księgach rachunkowych (Wn konto 81-3, Ma konto 03-5), lub

2) równolegle do zapisu: Wn konto 76-1, Ma konto 81-3 doprowadza się wartość nabytych udziałów do ceny nabycia, dokonując następującego zapisu: Wn konto 03-5, Ma konto 03, lub

3) wartość rynkową przedmiotu aportu (ujętą zapisem: Wn konto 03, Ma konto 76-0) można także doprowadzić do wartości księgowej (ceny nabycia), zapisem: Wn konto 76-1, Ma konto 03-5.

Na temat wniesienia aportu do spółki kapitałowej pisaliśmy w Zeszytach Metodycznych Rachunkowości nr 15 z 2014 r. na str. 28–34

Jednostka powinna we własnym zakresie dokonać wyboru sposobu rozliczania w księgach rachunkowych transakcji wnoszenia aportów rzeczowych w zamian za udziały kapitałowe.

W odpowiedzi na zapytanie Komisji Nadzoru Finansowego, jak z punktu widzenia prawa bilansowego ujmować w księgach rachunkowych i prezentować w sprawozdaniach finansowych transakcje wnoszenia do tworzonych spółek aportów w zamian za przekazane udziały kapitałowe, Ministerstwo Finansów w piśmie z 20 stycznia 2015 r., nr DR1/502/336-1/DBX/2014, udzieliło następującej odpowiedzi:

"(...) Objęte w zamian za wkład niepieniężny (nieruchomość) udziały ujmuje się pierwotnie w wartości wynikającej z umowy (w istocie stanowiącej ich cenę rynkową) na przeznaczonym do tego koncie długoterminowych aktywów finansowych (drugostronnie po stronie Ma na koncie pozostałych przychodów operacyjnych).

Równolegle powinno nastąpić wyksięgowanie wartości bilansowej poszczególnych składników majątku jednostki wnoszonych do nowoutworzonej spółki jako wkład rzeczowy (Wn konto pozostałych kosztów operacyjnych, Ma konto odpowiednich środków trwałych, a w sytuacji gdy przedmiotem wkładu jest nie w pełni umorzony środek trwały należy uwzględnić konto odpisu umorzeniowego tych środków trwałych: wówczas w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych należy odnieść nieumorzoną część wartości początkowej danego środka trwałego) (...).

W związku z powyższym różnicę (powstałą na kontach pozostałych przychodów operacyjnych oraz pozostałych kosztów operacyjnych) między wyższą (wynikającą z umowy spółki) ceną rynkowa udziałów, a niższą ceną ich nabycia, odpowiadającą wartości księgowej wkładu, należy odnieść na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny (Wn konto pozostałych kosztów operacyjnych i Ma konto kapitału (funduszu) z aktualizacji wyceny) (...).

Należy zwrócić uwagę, że udziały w innych jednostkach zaliczone do aktywów trwałych wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy – według ceny nabycia pomniejszonej o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. Dlatego też należy doprowadzić zaksięgowaną na koncie inwestycji długoterminowych wartość rynkową objętych udziałów (według wartości wynikającej z umowy) do wartości księgowej, jako ceny nabycia następującym zapisem Wn konto odpisów aktualizujących długoterminowe aktywa finansowe oraz Ma konto długoterminowych aktywów finansowych. Natomiast prezentacyjnie w bilansie będą one figurować w cenie rynkowej (saldo Wn konta odpisów aktualizujących długoterminowe aktywa finansowe koryguje wartość księgową długoterminowych aktywów finansowych)."

Według MF transakcję wniesienia aportu w zamian za udziały w księgach jednostki obejmującej udziały ujmuje się w księgach rachunkowych następująco:

Taki sposób ewidencji prezentowaliśmy m.in. w dodatku nr 8 do Zeszytów Metodycznych Rachunkowości nr 12 z 2013 r. na str. 50–53.