Pozostałe rozrachunki w ewidencji księgowej

Na kontach księgowych rozrachunków ujmuje się wszystkie należności i zobowiązania od momentu ich powstania, aż do całkowitego rozliczenia. Najczęściej rozliczenie konta rozrachunkowego następuje poprzez spłatę zobowiązania lub też otrzymanie zapłaty za należność. Niekiedy jednak może to nastąpić również przez umorzenie lub w wyniku przedawnienia bądź oddalenia roszczenia jako efekt postępowania wyjaśniającego, czy sądowego.

Do ewidencji rozrachunków służą konta zespołu 2. Jest to bardzo różnorodna grupa kont ze względu na wielość występujących zdarzeń gospodarczych i powstających w ich wyniku rozrachunków. W ogólnej grupie rozrachunków można wyodrębnić następujące ich rodzaje ujmowane na odrębnych kontach syntetycznych:

• rozrachunki z odbiorcami i dostawcami (konto 20 i konto 21),
  
  

• rozrachunki publicznoprawne (konto 22),
  
  

• rozrachunki z tytułu wynagrodzeń i innych świadczeń pracowniczych (konto 23),
  
  

• pozostałe rozrachunki (konto 24).

Z powyższych nazw grup kont wprost wynika jakiego rodzaju rozrachunków dotyczą. Jedynie grupa "Pozostałe rozrachunki" może budzić pewne wątpliwości.

Co do zasady konto 24 "Pozostałe rozrachunki" przeznaczone jest do ewidencji rozrachunków zarówno krajowych, jak i zagranicznych oraz z jednostkami powiązanymi i pozostałymi, których nie ujęto na kontach 20, 21, 22 i 23. W szczególności ewidencjonowane są na tym koncie rozrachunki z tytułu zdarzeń niestanowiących przedmiotu podstawowej działalności operacyjnej (statutowej) jednostki oraz wszystkie te, których jednostka nie zakwalifikowała do ujęcia na kontach wyżej wymienionych, w tym między innymi z tytułu: zakupu i sprzedaży środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zakupu i sprzedaży wierzytelności, emisji aktywów finansowych, leasingu finansowego oraz operacyjnego, najmu, dzierżawy, pożyczek, różnic inwentaryzacyjnych, roszczeń spornych, wewnątrzzakładowych rozliczeń z wyodrębnionymi (finansowo i organizacyjnie) zakładami lub oddziałami, rozrachunków z zakładami ubezpieczeń z tytułu składek ubezpieczeniowych, rozliczenia szkód losowych, wpłaconych i przyjętych wadiów przetargowych, rozrachunków z właścicielami, wspólnikami, akcjonariuszami.

Konta analityczne służą uszczegółowieniu i uzupełnieniu zapisów kont księgi głównej. Ewidencję na kontach analitycznych prowadzi się w ujęciu (porządku) systematycznym jako wyodrębniony system ksiąg, kartotek (zbiorów kont), komputerowych zbiorów danych, uzgodniony z saldami i zapisami na kontach syntetycznych (kontach księgi głównej).

Ewidencję analityczną do syntetycznego konta "Pozostałe rozrachunki" tworzy się dzieląc konto syntetyczne według poszczególnych tytułów tych rozrachunków.

Do każdego konta analitycznego można tworzyć kolejne konta analityczne zgodnie z zapotrzebowaniem jednostki:

• według poszczególnych kontrahentów,
  
  

• według tytułów rozrachunków.

Rozrachunki z kontrahentami zagranicznymi można ujmować według poszczególnych kontrahentów i walut.

Ewidencja analityczna do konta 24 "Pozostałe rozrachunki" może przedstawiać się np. w następujący sposób:
 

1) konto 24-0 "Pożyczki", z dalszym wyodrębnieniem:

- konto 24-0/0 "Pożyczki otrzymane",       - konto 24-0/1 "Pożyczki udzielone",

2) konto 24-1 "Rozliczenie niedoborów i nadwyżek", z dalszym wyodrębnieniem:

- konto 24-1/0 "Rozliczenie niedoborów",       - konto 24-1/1 "Rozliczenie nadwyżek",

3) konto 24-5 "Rozrachunki wewnątrzzakładowe",

4) konto 24-6 "Należności dochodzone na drodze sądowej",

5) konto 24-9 "Pozostałe rozrachunki - inne", z dalszym wyodrębnieniem:

- konto 24-9/0 "Rozrachunki z tytułu środków trwałych",       - konto 24-9/1 "Rozrachunki z tytułu leasingu",       - konto 24-9/2 "Rozrachunki z ubezpieczycielem",       - konto 24-9/3 "Rozrachunki ze wspólnikami" itd.

Zwracamy uwagę, że ewidencja analityczna rozrachunków może być prowadzona w różnych przekrojach i w różnej formie w zależności od wymagań jednostki. Ustawa o rachunkowości pozostawia organizację kont w gestii jednostki. Niezależnie jednak od tego jak została przez jednostkę zorganizowana ewidencja księgowa kont rozrachunków - powinna ona umożliwiać odrębne rozliczenie każdego kontrahenta z każdego tytułu rozrachunków. Ponadto szczegółowa ewidencja rozrachunków prowadzona w postaci kont analitycznych powinna umożliwiać dokonywanie ich bieżącej i okresowej weryfikacji.

Wskazane jest, aby ewidencja analityczna dawała możliwość ustalenia stanu rozrachunków w podziale na długoterminowe i krótkoterminowe oraz z podziałem na jednostki powiązane i pozostałe - to znaczy w sposób umożliwiający prawidłowe wykazanie należności i zobowiązań w poszczególnych pozycjach sprawozdania finansowego.

Konto 24 "Pozostałe rozrachunki" funkcjonuje podobnie jak wszystkie pozostałe konta rozrachunkowe, to znaczy:

Po stronie Wn ujmuje się:

• powstanie należności, kwoty podwyższające stan należności (np. odsetki),
  
  

• spłatę zobowiązania,
  
  

• odpisanie zobowiązań przedawnionych, umorzonych, nieściągalnych,
  
  

• dodatnie różnice kursowe od należności i zobowiązań wyrażonych w walutach obcych,

Po stronie Ma ujmuje się:

• powstanie zobowiązania oraz kwoty podwyższające stan zobowiązań (np. odsetki, kary umowne),
  
  

• wpływ należności,
  
  

• odpisanie należności przedawnionych, umorzonych, nieściągalnych,
  
  

• ujemne różnice kursowe od należności i zobowiązań wyrażonych w walutach obcych.

Konto 24 "Pozostałe rozrachunki" jest kontem aktywno-pasywnym. To znaczy, że może wykazywać dwa salda :

1) saldo debetowe (Wn), które oznacza stan należności i roszczeń,

2) saldo kredytowe (Ma), które oznacza stan zobowiązań.

I. Założenia:

1. Podczas burzy zniszczeniu uległ dach magazynu materiałów jednostki.

2. Otrzymano decyzję z firmy ubezpieczeniowej o przyznanym odszkodowaniu: 20.000 zł.

3. Odszkodowanie wpłynęło na rachunek bieżący jednostki.

II. Dekretacja:
 

III. Księgowania:

W księgach rachunkowych odszkodowanie otrzymane od ubezpieczyciela może zostać zaliczone do przychodów bilansowych już w miesiącu otrzymania decyzji o jego przyznaniu. Sam fakt otrzymania decyzji o przyznaniu odszkodowania wskazuje, że przychód jest niewątpliwy. Zatem zostanie zachowana zasada ostrożności określona w art. 7 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Przychód związany z odszkodowaniem za szkodę spowodowaną zdarzeniem losowym (za które uznaje się m.in. szkody spowodowane zjawiskami atmosferycznymi) w składnikach majątku objętych ubezpieczeniem - jako przychód powstały poza działalnością operacyjną jednostki - podlega zaliczeniu w księgach rachunkowych do zysków nadzwyczajnych. Wynika to z treści art. 3 ust. 1 pkt 33 ustawy o rachunkowości.

I. Założenia:

1. W czasie spisu z natury środków trwałych ujawniono niedobór drukarki, o wartości początkowej: 2.000 zł, całkowicie zamortyzowanej.

2. Niedobór uznano za zawiniony i wartością rynkową drukarki w kwocie: 300 zł obciążono pracownika odpowiedzialnego w jednostce za środki trwałe. Pracownik wyraził zgodę na potrącenie roszczenia z najbliższego wynagrodzenia.

II. Dekretacja:
 

III. Księgowania:

W sytuacji opisanej na przykładzie przeprowadzony spis z natury ujawnił brak jednej drukarki, która została już całkowicie zamortyzowana. Dlatego też należało wyksięgować brakującą drukarkę z ewidencji bilansowej, to znaczy wyksięgować jej wartość początkową oraz dokonane umorzenia, tak aby stan rzeczywisty środków trwałych był zgodny z zapisami w księgach rachunkowych jednostki.

Do rozliczenia powstających w wyniku inwentaryzacji niedoborów i nadwyżek stosuje się konto 24-1 "Rozliczenia niedoborów i nadwyżek". Na koncie tym ujmuje się niedobory i nadwyżki wymagające postępowania wyjaśniającego przed ich zakwalifikowaniem do zawinionych lub niezawinionych. Pozostają one na tym koncie do momentu wyjaśnienia przyczyn ich powstania i zatwierdzenia przez kierownika jednostki sposobu ich ostatecznego rozliczenia. Należy jednak pamiętać, iż na koniec roku obrotowego konto 24-1 nie powinno wykazywać salda, ponieważ różnice inwentaryzacyjne należy rozliczyć razem z zamknięciem ksiąg za dany rok. Ewidencja analityczna prowadzona do konta 24-1 powinna umożliwić wyodrębnienie niedoborów i nadwyżek. Jednostka może w ramach tego konta utworzyć dwa konta analityczne: 24-1/0 "Rozliczenie niedoborów" oraz 24-1/1 "Rozliczenie nadwyżek". Do powyższych kont analitycznych można wyodrębnić dalszą analitykę, która umożliwi wyodrębnienie niedoborów i nadwyżek dotyczących rzeczowych składników aktywów i środków pieniężnych, według osób za nie odpowiedzialnych.

Należy pamiętać, że należności i zobowiązania w momencie ich powstania ujmowane są w księgach rachunkowych w ich wartości nominalnej.

Jednak na dzień bilansowy należności i zobowiązania należy wycenić i wykazać w bilansie w kwocie wymaganej zapłaty (należności) lub wymagającej zapłaty (zobowiązania) - to znaczy razem z ewentualnymi odsetkami zwłoki.

Wyceniając należności na dzień bilansowy, dodatkowo uwzględnia się zasadę ostrożności, która wymaga oceny stopnia prawdopodobieństwa ich zapłaty. Gdyby więc zaistniało uzasadnione ryzyko, że spłata należności nie nastąpi lub nastąpi tylko częściowo, to jednostka powinna dokonać odpisu aktualizującego wartość tej należności. Wtedy wartość należności w bilansie wykazuje się pomniejszoną o dokonany odpis aktualizujący.

I. Założenia:

1. Jednostka wystąpiła do sądu o wydanie sądowego nakazu zapłaty należności w kwocie: 26.000 zł, zaległej od roku.

2. Kwota odsetek ustawowych zgłoszonych w pozwie wynosi: 2.000 zł.

3. Wobec prawdopodobieństwa nieodzyskania należności - jednostka utworzyła odpis aktualizujący tę należność wraz z odsetkami.

II. Dekretacja:
 

III. Księgowania:

W bilansie należności dochodzone na drodze sądowej (saldo Wn konta 24-6) wykazuje się w aktywach bilansu w pozycji B.II.2 lit. d) "Należności krótkoterminowe od pozostałych jednostek dochodzone na drodze sądowej". Jeśli jednak, tak jak w przykładzie, jednostka utworzyła na takie należności 100% odpis aktualizujący, to wartość bilansowa należności dochodzonych na drodze sądowej będzie równa zeru. Jak bowiem stanowi art. 46 ust. 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości wykazywana w aktywach bilansu wartość należności wynika z jej wartości księgowej, skorygowanej o odpisy aktualizujące. Zatem saldo Wn konta 24-6 wykazuje się w bilansie po korekcie o saldo Ma konta 28.