Wydatki poniesione na cele reprezentacji i reklamy

Zwracamy uwagę, że ewidencja rachunkowa powinna być prowadzona w sposób zapewniający określenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Dlatego też ewidencja szczegółowa, prowadzona przez jednostkę do kont zespołu 4 lub 5 (jeśli jednostka prowadzi ewidencję kosztów tylko według funkcji), powinna m.in. umożliwić ustalenie wysokości kosztów niezaliczanych przez ustawy podatkowe do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.), zwanej dalej updop, oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), zwanej dalej updof - możliwość zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów zależy od zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem danego wydatku a prowadzoną działalnością gospodarczą oraz uzyskiwanymi w jej następstwie przychodami, który to warunek wynika z art. 15 ust. 1 updop oraz art. 22 ust. 1 updof. Zgodnie bowiem z treścią wymienionych przepisów, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop oraz art. 23 ust. 1 updof.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 updop oraz art. 23 ust. 1 pkt 23 updof nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Z powyższego wynika, iż koszty reprezentacji zostały bezpośrednio wykluczone z katalogu kosztów zaliczanych w świetle przepisów podatkowych do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast poniesione przez podmiot gospodarczy wydatki na reklamę co do zasady, o ile są racjonalne i gospodarczo uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop oraz art. 22 ust. 1 updof.
 

Jednostka może przykładowo w swojej polityce rachunkowości przyjąć, że koszty reklamy i reprezentacji będzie księgować na koncie 40-9 "Pozostałe koszty rodzajowe". Ze względu jednak na to, że koszty reklamy mogą stanowić koszty podatkowe, a koszty reprezentacji należy - w myśl przepisów podatkowych - z kosztów uzyskania przychodów wyłączyć, wskazane jest utworzyć dwa oddzielnie konta analityczne w obrębie konta 40-9, tj. osobne konto "Koszty reklamy" oraz "Koszty reprezentacji". Innym rozwiązaniem stosowanym w praktyce jest wyodrębnienie w ramach zespołu 4 odrębnych kont na przykład 40-6 "Koszty reklamy" oraz 40-7 "Koszty reprezentacji". W jednostkach, które do ewidencji kosztów podstawowej działalności operacyjnej stosują konta zespołu 5 i które w ramach tego zespołu wyodrębniają konta kosztów sprzedaży (konto 52-7) i kosztów zarządu (konto 55), ewidencjonują: koszty reklamy - na koncie 52-7 "Koszty sprzedaży", koszty reprezentacji - na koncie 55 "Koszty zarządu". Zwracamy uwagę, iż w jednostkach, które w ramach zespołu 5 nie wyodrębniają kosztów sprzedaży zarówno koszty reprezentacji, jak i reklamy księguje się na koncie 55 "Koszty zarządu", w ramach którego można wyodrębnić konta analityczne dotyczące tych kosztów.

Z uwagi na fakt, iż przepisy prawa nie definiują pojęcia "reprezentacji" należy zgodnie z zasadami wykładni językowej odnieść się do definicji słownikowej tego pojęcia. W "Uniwersalnym słowniku języka polskiego" pod redakcją S. Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN 2003, tom III, s. 932) "reprezentacja" to: 1) grupa osób, instytucja występująca w czyimś imieniu, reprezentująca czyjeś interesy, przedstawicielstwo; 2) okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną, 3) grupa zawodników reprezentująca w zawodach barwy swojego kraju, klubu lub miasta.

Jeszcze do niedawna zarówno organy podatkowe, jak i sądy przyjmowały, że przez "reprezentację" rozumie się okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną.

Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 8 września 2011 r., nr IBPBI/2/423-659/11/PC stwierdził, że wydatki na nabycie artykułów spożywczych (kawa, herbata, słodycze, soki, woda mineralna, kanapki), poniesione w związku z organizacją spotkań biznesowych z kontrahentami, odbywających się w siedzibie jednostki - mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, jeśli nie noszą znamion wystawności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w uzasadnieniu do wyroku z 18 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 620/10 (orzeczenie nieprawomocne) stwierdził, że wydatek na poczęstunek podczas spotkań w restauracjach, które odbywają się w celu załatwiania spraw służbowych i nie mają charakteru uroczystego, wytwornego czy okazałego, nie jest wydatkiem na reprezentację i może zostać ujęty w kosztach podatkowych.

Niestety coraz częściej sądy administracyjne i organy podatkowe uważają, że dla oceny wydatków o charakterze reprezentacyjnym nie ma znaczenia, czy mają one cechy okazałości i wystawności. Potwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1445/10 - orzeczenie prawomocne - w którym stwierdził, że koszty reprezentacji, to wydatki związane z przedstawicielstwem podatnika lub prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, bez względu na ich wystawność lub miejsce świadczenia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego: "(...) przeprowadzony przegląd funkcjonowania pojęcia "reprezentacja" w obrocie prawnym, wyrażającego się w sposobie jego stosowania i rozumienia przez ustawodawcę, a także przez naukę i praktykę prawa, prowadzi do wniosku, że termin ten w zakresie języka prawnego i prawniczego należy rozumieć jako "przedstawicielstwo, reprezentowanie czyichś interesów, występowanie w czyimś imieniu", a nie "wystawność, okazałość, wytworność".

(...) Należy zatem stwierdzić, że wydatki na wszelkie tego typu usługi i artykuły, wiążące się z reprezentowaniem podatnika lub prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów - niezależnie także od tego, czy usługi te i zakupione artykuły były wykorzystywane w kontaktach z kontrahentami w siedzibie przedsiębiorstwa (zakładu), czy też poza nią. Odmienna wykładnia nie uwzględniałaby znaczenia użytego w przepisie terminu w kontekście, w jakim go zastosowano oraz w odniesieniu do systematyki aktu prawnego, w którym go wykorzystano. Skoro bowiem w prawodawstwie jednolicie używa się terminu "reprezentacja" w znaczeniu "przedstawicielstwo", bezpodstawne byłoby przyjęcie, że tylko w jednym, specyficznym przepisie ustawy podatkowej (oraz w drugim, analogicznym przepisie zamieszczonym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych), użyto go w znaczeniu zasadniczo odmiennym.

(...) Wymaga podkreślenia, że okazałość czy wystawność oferowanego kontrahentowi poczęstunku w ogóle nie stanowi kryterium kwalifikowania wydatków jako kosztów reprezentacji, gdyż o takim ich charakterze decyduje tylko związek z pełnieniem funkcji przedstawicielskich, rozumianych jako występowanie w imieniu i w interesie podatnika, a nie okazałość lub wystawność sprawowania takiego przedstawicielstwa; próba rozróżniania wydatków związanych z reprezentacją na przeciętne, typowe i wystawne, okazałe, nie ma żadnego uzasadnienia normatywnego (...)."

W świetle powyższego wyroku wszystkie wydatki ponoszone w ramach spotkań z kontrahentami na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów (w tym alkoholowych), a także wydatki na drobny poczęstunek dla kontrahentów zarówno poza siedzibą firmy, jak też w firmie, stanowią wydatki na reprezentację, rozumianą jako przedstawicielstwo podatnika, reprezentowanie jego interesów, występowanie w jego imieniu.

Dodajmy, iż pojęcie reklamy, również nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa. Zgodnie z "Uniwersalnym słownikiem języka polskiego" pod redakcją S. Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN 2003, tom III, s. 916) "reklama" to: 1) działanie polegające na zachęcaniu potencjalnych klientów do zakupu określonych towarów lub usług, 2) napis, rysunek, plakat, film itp. służący temu celowi, 3) efekt czyjejś celowej działalności dotyczący własnego wizerunku w środowiskach opiniotwórczych, opinia.

Za reklamę można zatem przyjąć wszystkie działania mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zawarcia umowy, nabycia towarów lub skorzystania z oferowanych usług pod warunkiem, że nie są to wydatki na reprezentację, o czym pisaliśmy wcześniej.

3.1. Zakup usług na cele reklamy

I. Założenia:

1. Spółka zamówiła usługę opracowania, wydruku i kolportażu ulotek reklamowych na temat swojej działalności. Faktura za wykonaną usługę opiewała na kwotę: 2.460 zł brutto, w tym VAT: 460 zł.

2. Jednostka zakwalifikowała poniesione wydatki do kosztów reklamy.

3. Spółka prowadzi ewidencję kosztów w układzie rodzajowym (zespół 4) oraz funkcjonalnym (zespół 5), a koszty reklamy księguje na koncie 40-6 "Koszty reklamy".

II. Dekretacja:
 

III. Księgowania:

3.2. Zakup usług gastronomicznych na cele reprezentacji

Zakup usług gastronomicznych na potrzeby reprezentacji ujmuje się, jak już wcześniej wskazaliśmy, na kontach zespołu 4 lub 5, przy czym dla celów podatkowych wydatków na reprezentację nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054), dalej zwanej ustawą o VAT, a dokładnie art. 88 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Niemniej jednak kosztem uzyskania przychodów jest VAT naliczony, w tej części, w której zgodnie z przepisami ustawy o VAT podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli VAT naliczony nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (por. art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a updop oraz art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a updof).

Podsumowując podatek naliczony dotyczący nabywanych przez podatnika usług gastronomicznych nie podlega odliczeniu zgodnie z art. 88 ust. 1 ustawy o VAT, ale zalicza się go do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) updop oraz art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) updof.

W związku z powyższym w odniesieniu do kosztów zakupu usług gastronomicznych na cele reprezentacji można przyjąć poniższe rozwiązanie ewidencyjne:

• kwotę netto kosztów usług gastronomicznych niestanowiącą kosztów uzyskania przychodów można ująć na koncie np. 40-7 "Koszty reprezentacji",
  
  

• kwotę VAT niepodlegającego odliczeniu od usług gastronomicznych, ale stanowiącą koszt uzyskania przychodów można ująć na koncie 40-3 "Podatki i opłaty".

I. Założenia:

1. Jednostka w ramach zawarcia nowego kontraktu poniosła koszty obiadu w restauracji z kontrahentem w wysokości: 900 zł, w tym VAT: 50 zł. Rachunek opłacił gotówką pracownik i przedstawił do rozliczenia.

2. Wydatek na usługi gastronomiczne zakwalifikowano do kosztów reprezentacji.

3. Jednostka prowadzi ewidencję kosztów tylko w układzie rodzajowym, a koszty reprezentacji ujmuje na osobnym koncie w zespole 4, tj. 40-7 "Koszty reprezentacji". Natomiast VAT dotyczący usługi gastronomicznej stanowiący koszt uzyskania przychodów księguje na koncie 40-3 "Podatki i opłaty".

II. Dekretacja:
 

III. Księgowania: