Zakup biletów lotniczych - wybrane zagadnienia

Ustalając sposób rozliczenia zakupu biletów lotniczych na potrzeby VAT, należy w pierwszej kolejności ustalić miejsce świadczenia takiej usługi.

Zasadniczo w przypadku usług miejscem ich świadczenia jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu). Jednakże w przypadku transportu pasażerów, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości (art. 28f ust. 1 ustawy o VAT).

Jeszcze inaczej jest w przypadku transportu międzynarodowego. Jak bowiem wynika z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2013 r. w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług (Dz. U. poz. 1656 ze zm.), w przypadku świadczenia usług międzynarodowego transportu osób m.in. środkami transportu lotniczego, miejscem świadczenia tych usług jest terytorium kraju.

Przez usługi transportu międzynarodowego rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania osób m.in. środkami transportu lotniczego (zob. art. 83 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy o VAT): z miejsca wyjazdu na terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju,   z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu na terytorium kraju,   z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt),   usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej związane z ww. usługami.

Terytorium kraju to terytorium Polski (z nieistotnymi tu zastrzeżeniami).

W świetle powyższego, z transportem międzynarodowym będziemy mieli do czynienia z reguły wówczas, gdy miejsce wylotu będzie się znajdowało w Polsce, a miejsce przylotu - za granicą (lub odwrotnie).

Zakup biletu od przewoźnika krajowego

W sytuacji, gdy podróż samolotem odbywana jest na terytorium kraju, a przewoźnikiem jest polski podmiot, wówczas rozliczenie zakupu biletu dotyczącego ww. podróży dokonywane jest na zasadach ogólnych. VAT należny odprowadza zatem do urzędu skarbowego podmiot świadczący usługę transportu, natomiast podmiot ją nabywający może odliczyć VAT od tego zakupu (o ile oczywiście nabyta usługa transportu lotniczego ma związek z jego czynnościami opodatkowanymi).

Zasadniczo dokumentem, będącym podstawą do odliczenia VAT od nabytej usługi transportowej, jest faktura. Za fakturę może być uznany również jednorazowy bilet lotniczy spełniający wymogi określone w § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2013 r. w sprawie wystawiania faktur (Dz. U. poz. 1485), tj. zawierający:

• numer i datę wystawienia,
   
• imię i nazwisko lub nazwę podatnika,
   
• numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku,
   
• informacje pozwalające na identyfikację rodzaju usługi,
   
• kwotę podatku,
   
• kwotę należności ogółem.

Ponadto ww. bilet powinien dokumentować przelot na odległość nie mniejszą niż 50 km.

Zakup biletu od przewoźnika zagranicznego

Może być tak, że usługa transportu krajowego świadczona jest przez przewoźnika zagranicznego, nieposiadającego w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Uwzględniając fakt, iż miejscem świadczenia tej usługi jest Polska oraz kierując się regulacjami zawartymi w art. 2 pkt 9 i art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT należy uznać, że polski podatnik VAT (nabywca biletu) jest zobowiązany do wykazania z tego tytułu importu usług (przypomnijmy, że przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca). Jest on zatem zobowiązany do wykazania VAT należnego.

Analogicznie powinno być - biorąc pod uwagę § 3 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia - w przypadku zakupu od przewoźnika zagranicznego biletów lotniczych dotyczących przelotów na odcinku Polska - zagranica (np. Warszawa - Berlin), zagranica - Polska (np. Berlin - Warszawa). Zgodnie bowiem z tym przepisem, miejscem świadczenia takiej usługi jest terytorium kraju (czyli Polska). Jednak inne stanowisko w tej kwestii prezentują organy podatkowe.

Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 30 października 2013 r., nr IBPP4/443-353/13/PK, odnosząc się do zakupu biletów od przewoźników zagranicznych, dotyczących m.in. przelotu z Polski do danego kraju oraz podróż powrotną, wyjaśnił:

"(...) Wnioskodawca, dokonując zakupu biletów lotniczych staje się nabywcą usługi, wykonanej przez zagranicznego przewoźnika.

Zatem na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek jej opodatkowania, bowiem ustawodawca w żaden sposób nie wiąże tego obowiązku z nabywcą usługi - nie występuje w przedmiotowej sprawie import usług (...). W przypadku świadczenia ww. usługi, to usługodawca (przewoźnik) jest podatnikiem obowiązanym do rozliczenia podatku.

Podsumowując powyższe stwierdzić należy, iż w przypadku, kiedy zagraniczny przewoźnik nie posiada w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności, po stronie Wnioskodawcy nie występuje import usług. (...)"

Analogiczny pogląd wyraził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 29 listopada 2012 r., nr IPTPP2/443-816/12-4/IR.

Zdaniem organów podatkowych, w przypadku lotów międzynarodowych, po stronie polskiego podatnika (nabywcy biletu) nie występuje obowiązek wykazania importu usług. To usługodawca (przewoźnik) zagraniczny jest podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia tego podatku.

Zaznaczamy jednak, że powyższe stanowisko nie wynika z żadnych przepisów.

Nie budzi natomiast wątpliwości fakt, że w sytuacji, gdy podróż lotnicza odbywa się w całości poza terytorium kraju (tj. zarówno miejsce wylotu, jak i miejsce przylotu znajdują się za granicą i na żadnym odcinku trasa nie przebiega przez terytorium kraju), to usługa ta nie podlega opodatkowaniu w Polsce. Polski nabywca nie wykazuje zatem z tego tytułu VAT. Wynika to z tego, że miejsce świadczenia tej usługi znajduje się poza Polską.

Usługi w zakresie transportu lotniczego świadczą najczęściej osoby prawne. Z tego względu w artykule tym odnosimy się do skutków, jakie na gruncie podatku dochodowego wiążą się z wypłatą należności za bilety lotnicze, dokonaną na rzecz zagranicznych osób prawnych.

Zakup biletu lotniczego może wiązać się z koniecznością potrącenia przez nabywcę tzw. podatku u źródła od należności za ww. bilet, wypłaconej podatnikowi zagranicznemu (nieposiadającemu w Polsce siedziby ani zarządu). Jak bowiem wynika z art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP, od przychodów uzyskanych na terytorium Polski przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej ustala się podatek dochodowy w wysokości 10% tych przychodów.

Do poboru ww. podatku zobowiązany jest polski podmiot gospodarczy (np. osoba prawna, osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą), dokonujący wpłat ww. należności (zob. art. 26 ust. 1 ustawy o PDOP).

Powyższe regulacje stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.

Zastosowanie stawki wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

W większości umów o unikaniu podwójnego opodatkowania regulacje określające miejsce opodatkowania usług międzynarodowego transportu powietrznego osób określone zostały w art. 8 tych umów. Z reguły w umowach tych wskazano, że przedmiotowe usługi podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

Treści umów o unikaniu podwójnego opodatkowania dostępne są w serwisie www.przepisy.gofin.pl

A zatem, jeżeli polski podmiot gospodarczy, nabywający bilet lotniczy od przewoźnika zagranicznego, nieposiadającego w Polsce siedziby ani zarządu:

• uzyska ww. certyfikat rezydencji - to nie będzie zobowiązany do poboru tzw. podatku u źródła (o ile oczywiście tak wynika z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania),
   
• nie uzyska ww. certyfikatu rezydencji - wówczas od należności wypłaconej zagranicznemu przewoźnikowi jest on zobowiązany pobrać podatek u źródła, stosując stawkę wynikającą z przepisów krajowych, wynoszącą w tym przypadku 10% (podatek ten polski podmiot jest zobowiązany pobrać w dniu dokonania wypłaty ww. należności - zob. ww. art. 26 ust. 1 ustawy o PDOP).

Zakup biletów u pośrednika

W interpretacjach organów podatkowych prezentowany jest pogląd, że obowiązek poboru podatku u źródła może wystąpić także, gdy zakup biletu lotniczego dokonywany jest u pośrednika zagranicznego (w razie braku certyfikatu rezydencji) - podobnie jak przy zakupie biletu bezpośrednio od przewoźnika zagranicznego. Ostatecznym odbiorcą należności za ww. bilet jest bowiem zagraniczny przewoźnik. Tak wynika m.in. z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 stycznia 2017 r., nr 2461-IBPB-1-2.4510.994.2016.2.KP, dotyczącej biletów na loty dokonywane przez zagranicznych przewoźników na trasach międzynarodowych (w tym na trasach z Polski do innego kraju i z innego kraju do Polski), nabywanych od pośrednika zagranicznego (z siedzibą we Francji). W interpretacji tej czytamy:

"(...) w przypadku zakupu usług transportu lotniczego (biletów lotniczych) od zagranicznych przedsiębiorstw żeglugi powietrznej, niezależnie od tego, czy bezpośrednio od tych linii lotniczych, czy też poprzez pośrednika z siedzibą we Francji (który wystawia z tego tytułu faktury i jest odbiorcą należności za zakupione (...) usługi - bilety lotnicze), ostatecznym odbiorcą tych należności są zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, świadczące usługi transportu lotniczego. Zatem należności te stanowią przychody zagranicznych przedsiębiorstw żeglugi powietrznej.

W związku z powyższym na Spółce ciąży obowiązek poboru tzw. "podatku u źródła" (...), a skoro Wnioskodawca nie posiada certyfikatów rezydencji zagranicznych tych przedsiębiorstw żeglugi powietrznej, należy stosować stawkę podatku określoną art. 21 ust. 1 pkt 4 updop, bez uwzględniania postanowień wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. (...)"

Z kolei w sytuacji, gdy bilety lotnicze są kupowane od polskich pośredników, posiadających status niezależnego przedstawiciela, to - zdaniem organów podatkowych - po stronie polskiego podmiotu (nabywcy biletu) nie wystąpi obowiązek poboru podatku u źródła. Tak uznał np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 30 marca 2017 r., nr 2461-IBPB-1-3.4510.15.2017.2.AB, odnosząc się do zakupu biletów lotniczych na trasach międzynarodowych od polskich biur podróży (polskich rezydentów podatkowych), będących pośrednikami w sprzedaży biletów przewoźników polskich i zagranicznych (niebędących zakładami zagranicznych przewoźników). Według niego:

"(...) jeżeli płatność z tytułu zakupu biletów lotniczych została dokonana na rzecz niezależnego przedstawiciela mającego siedzibę w Polsce, pośredniczącego w wykonaniu usługi przez przewoźnika zagranicznego, czyli w sytuacji, w której agent/biuro podróży jest przedstawicielem niezależnym (...), to w takim przypadku nie będzie miał zastosowania art. 21 ust. 1 updop. Jednocześnie Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych należności. (...)"

W interpretacji tej organ podatkowy stwierdził ponadto (powołując się na treść art. 26 ust. 1d ustawy o PDOP), że gdy polski podmiot gospodarczy nabywa bilety od zakładu zagranicznego znajdującego się na terytorium Polski, to wypłacając należność za te bilety, również nie jest on zobowiązany do poboru podatku u źródła, pod warunkiem:

• udokumentowania miejsca siedziby podatnika prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Polski zagraniczny zakład, uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji, oraz
   
• uzyskania pisemnego oświadczenia, że należności te związane są z działalnością tego zakładu.

Zakup biletu przez internet

W przypadku zakupu biletu lotniczego od przewoźnika zagranicznego za pośrednictwem internetu polski podmiot gospodarczy często nie może uzyskać certyfikatu rezydencji tego przewoźnika, w związku z czym jest on zobowiązany do poboru podatku u źródła. Jednak w praktyce polski podmiot nie ma możliwości potrącenia tego podatku z należności przewoźnika zagranicznego. Polscy nabywcy ww. biletów opłacają wówczas podatek u źródła z własnych środków pieniężnych, ubruttowiając wynagrodzenie za ww. bilet. Organy podatkowe uznają takie rozwiązanie za dopuszczalne, czego przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 lutego 2017 r., nr 1462-IPPB5.4510.1075.2016.1.PW. W interpretacji tej organ podatkowy stwierdził:

"(...) W przypadku zakupu biletów przez internet, gdzie warunki sprzedaży biletów dla wszystkich klientów są jednakowe i gdy przewoźnik oczekuje zapłaty pełnej kwoty wskazanej na bilecie, płatnik (dokonujący zakupu biletów) w celu ustalenia kwoty należnego podatku jest zobowiązany do zastosowania mechanizmu ubruttowienia kwoty przekazanej zagranicznemu kontrahentowi. (...)"

Wspomnijmy, że w sytuacji, gdy polski podmiot nie ma możliwości pobrania podatku u źródła od należności kontrahenta zagranicznego, w związku z czym sam opłaca kwotę tego podatku, to generalnie nie ma przeszkód, aby zaliczył do kosztów uzyskania przychodów ubruttowioną wartość nabytej usługi (tu: transportu powietrznego), o ile oczywiście nabyta usługa służy osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów.

Podobne stanowisko w kwestii ujmowania w kosztach uzyskania przychodów podatku u źródła zajmują organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 12 kwietnia 2016 r., nr IBPB-1-3/4510-218/16/AW.

Wydatki na zakup biletów lotniczych, ponoszone na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, stanowią dla jednostki koszt działalności operacyjnej. Ewidencja zakupu biletu lotniczego może przebiegać następująco - na przykładzie zakupu dokonanego od przewoźnika zagranicznego (pomijamy kwestię VAT):

Podane księgowanie jest jednym z przykładowych.