Zakup i dostawa winiet uprawniających do przejazdów po zagranicznych autostradach

Dokonujemy zakupu winiet na przejazdy po drogach w Austrii i na Słowacji, udokumentowanego fakturami wystawionymi przez zagranicznych sprzedawców. Winiety sprzedajemy następnie polskim nabywcom. W jaki sposób rozliczyć dokonane nabycie i dostawę tych winiet?

Opłaty za przejazd autostradami, o czym świadczą również interpretacje indywidualne organów podatkowych, uznawane są za usługi związane z nieruchomościami. Zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, w przypadku świadczenia usług związanych z nieruchomościami, miejscem ich świadczenia jest miejsce położenia nieruchomości.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 16 maja 2013 r., nr IBPP4/443-50/13/BP wyjaśnił, iż:

"(...) Mając na uwadze, że przedmiotem transakcji pomiędzy Wnioskodawcą, a jego kontrahentem jest sprzedaż winiet w imieniu zleceniodawcy nie sposób uznać, że przedmiotem transakcji jest towar w tym i jego wewnątrzwspólnotowe nabycie. Z wniosku wynika (...), że Wnioskodawcy są powierzane winiety, które następnie w imieniu swego kontrahenta sprzedaje. Na marginesie można zauważyć, że winiety są to znaki legitymizujące do przejazdu po określonych drogach czyli potwierdzają wykup usługi polegającej na korzystaniu z nieruchomości jaką są drogi.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że przyjęcie winiet od kontrahenta słowackiego nie stanowi dla Wnioskodawcy wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. (...)"

Ten sam Dyrektor IS w interpretacji indywidualnej z 14 maja 2015 r., nr IBPP4/4512-80/15/EK stwierdził, że:

"(...) winieta jest dokumentem potwierdzającym uprawnienie do skorzystania z określonej usługi. Organ zgadza się z Wnioskodawcą, że winieta jest znakiem legitymacyjnym uprawniającym do przejazdu po określonych drogach. Jednakże Organ nie zgadza się z Wnioskodawcą, że sprzedaż winiety czyli prawa do przejazdu po określonych drogach, w okolicznościach przedstawionych we wniosku, nie stanowi usługi.

W świetle powyższego sprzedaż przez Wnioskodawcę winiet zagranicznych na gruncie podatku VAT należy traktować jako świadczenie usługi. (...)"

Dyrektor IS wskazał również, że sprzedaż winiet czyli usług polegających na przyznaniu prawa do przejazdu po określonych drogach uznaje się za usługi związane z nieruchomościami i w związku z tym miejsce ich opodatkowania ustala się zgodnie z art. 28e ustawy:

"(...) Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia «nieruchomości», zatem zasadnym jest odwołanie się do przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. nr 16 poz. 93 ze zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż winiet zagranicznych jest sprzedażą usługi prawa przejazdu po ściśle określonych drogach, tj. prawa (...) korzystania (użytkowania) konkretnej nieruchomości (drogi). Zatem w odniesieniu do powyższych przepisów w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 28e.

W związku z powyższym, miejscem świadczenia i opodatkowania nabywanej przez Wnioskodawcę, a następnie odsprzedawanej usługi, tj. prawa przejazdu po określonych drogach (które znajdują się poza terytorium Polski) - w myśl ww. art. 28e ustawy - jest miejsce na terenie którego położona jest nieruchomość. Zatem usługa sprzedaży prawa przejazdu po określonych drogach - poza terytorium kraju - nie podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. (...)"

Uiszczenie opłaty za przejazd autostradą nie będzie więc podlegało opodatkowaniu w Polsce i nie wystąpi w związku z tym import usług. Na polskim podatniku nie będą zatem ciążyły żadne obowiązki w zakresie rozliczenia VAT.

Odsprzedaż winiet również nie będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce. Miejscem opodatkowania tej czynności będzie terytorium państwa gdzie znajdują się autostrady, których dotyczą winiety. Należy jednak ustalić, kto powinien dokonać rozliczenia podatku VAT z tego tytułu, jeśli zarówno usługodawca (Czytelnik), jak i usługobiorcy (nabywcy winiet) są polskimi firmami. Istnieje wprawdzie możliwość przerzucenia obowiązku opodatkowania usługi na nabywcę, warto jednak pamiętać, że nie we wszystkich państwach funkcjonuje ten mechanizm.

W omawianym przypadku, aby usługodawca (Czytelnik) nie musiał rozliczać podatku VAT za granicą, powinien zrobić to usługobiorca, czyli polska firma. Jeżeli polski nabywca winiet jest zarejestrowany dla potrzeb podatku VAT w Niemczech lub w Austrii, a przepisy podatkowe tego państwa zezwalają na to - obowiązek rozliczenia podatku z tytułu wykonanej usługi będzie ciążył na nabywcy.

Gdyby jednak usługobiorca (nabywca winiet) nie był podatnikiem VAT w państwie, gdzie ma miejsce świadczona usługa, wówczas podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku w tych państwach będzie polski usługodawca (Czytelnik).

Sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu w Polsce deklaruje się w poz. 11 deklaracji VAT i w tej właśnie pozycji należy ująć dokonaną sprzedaż. Zgodnie z pkt 3 objaśnień do części C deklaracji VAT, stanowiących załącznik nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 czerwca 2015 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz. U. poz. 914 ze zm.), w poz. 11 wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy. Jednocześnie, w pozycji tej nie uwzględnia się wartości dostaw towarów i świadczonych usług dokonywanych w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju oraz świadczonych usług rozliczanych w ramach procedury szczególnej dotyczącej usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych lub usług elektronicznych.

Pozycja 11 deklaracji ma charakter sumujący, a więc zawiera wszystkie czynności wykonywane poza terytorium kraju, z których należy wyodrębnić i wykazać osobno w pozycji 12 usługi, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, czyli usługi, do których stosuje się art. 28b ustawy, świadczone na rzecz unijnych podatników na terytorium innego państwa UE, inne niż zwolnione od podatku od wartości dodanej lub opodatkowane stawką 0%, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca.

W związku z tym, że usługi o których mowa w pytaniu świadczone są na rzecz polskiego usługobiorcy, nie należy wykazywać ich w poz. 12 deklaracji.