Faktura zaliczkowa dokumentująca wpłaconą zaliczkę w walucie obcej - aspekt podatkowy i ewidencja księgowa

W ustawie o VAT brak jest regulacji, które wskazywałyby wprost, według jakiego kursu wpłacający zaliczkę ma przeliczyć otrzymaną fakturę zaliczkową na złote. W art. 31a ustawy o VAT, określającym kurs, według którego należy przeliczyć walutę obcą na złote, ustawodawca odwołał się wyłącznie do kursu stosowanego na potrzeby ustalania podstawy opodatkowania, co zasadniczo ma zastosowanie do sprzedawcy.

Powstają zatem wątpliwości, czy nabywca, otrzymujący fakturę zaliczkową w walucie obcej, do wyceny kwoty netto z tej faktury powinien przyjąć kurs z dnia poprzedzającego dzień:

• wpłacenia zaliczki, czy
   
• powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy - wystawcy faktury zaliczkowej (czyli kurs przyjęty do przeliczenia kwoty podatku na złote), czy
   
• wystawienia faktury zaliczkowej.

Uważamy, że do przeliczenia na złote kwoty netto z faktury zaliczkowej najbardziej logiczne, a zarazem najbardziej praktyczne będzie przyjęcie takiego samego kursu waluty obcej, jaki przyjął sprzedawca do przeliczenia na złote kwoty VAT (kwotę VAT należy wykazać na fakturze w złotówkach - zob. § 5 ust. 7 rozporządzenia w sprawie m.in. wystawiania faktur). Gdyby nawet zastosowanie takiego kursu zostało zakwestionowane przez organ podatkowy, to i tak nie miałoby to żadnych negatywnych skutków dla podatnika. Wyceniona w ww. sposób kwota netto nie wpłynęłaby w żaden sposób na kwotę podatku, która została już przecież przeliczona na złote przez sprzedawcę - wystawcę faktury zaliczkowej.

Na gruncie obu ustaw o podatku dochodowym, sam fakt dokonania wpłaty zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów/wykonania usługi czy otrzymanie faktury zaliczkowej (zarówno w złotówkach, jak i w walucie obcej) nie uprawnia podatnika do ujęcia w kosztach podatkowych kwoty wpłaconej zaliczki. Kosztem uzyskania przychodów może być bowiem taki wydatek, który jest definitywny. Tymczasem zaliczka nie ma definitywnego charakteru, może być ona bowiem zwrócona wpłacającemu.

Gdy zaliczka wpłacana jest w walucie obcej, to na rozrachunkach ze sprzedawcą mogą powstać różnice kursowe, przy czym powstaną one dopiero w momencie, w którym wydatek, którego zaliczka dotyczy, zostanie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Zasady ustalania różnic kursowych tzw. metodą podatkową zawarte zostały w art. 15a ustawy o PDOP i art. 24c ustawy o PDOF. Z przepisów tych wynika, że różnice kursowe powstają m.in. wówczas, gdy wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP:

• jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia - powstaną dodatnie różnice kursowe zwiększające przychody,
   
• jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia - powstaną ujemne różnice kursowe.

Jeśli nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Wspomnijmy, że przy regulowaniu zobowiązań z rachunku walutowego nie istnieje kurs faktycznie zastosowany, gdyż nie występuje faktyczna wymiana waluty. Zatem do wyceny zapłaty zobowiązania w walucie obcej z rachunku walutowego przyjmuje się średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień zapłaty.

Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Na potrzeby ustalania różnic kursowych za koszt poniesiony uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury/rachunku/innego dowodu (zob. art. 15a ust. 7 ustawy o PDOP i art. 24c ust. 7 ustawy o PDOF).

W świetle powyższego uważamy, że do przeliczenia na złote kosztu poniesionego w walucie obcej należy przyjąć średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury/rachunku/innego dowodu. W omawianym przypadku będzie to kurs z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury końcowej. Na kurs stosowany do przeliczenia na złote kosztu wyrażonego w walucie obcej nie wpływa natomiast data wystawienia faktury zaliczkowej. Faktura zaliczkowa jest bowiem, jak wyżej wspomnieliśmy, obojętna podatkowo.

Data zapłaty zaliczki mimo, że nie wpływa na wycenę kosztu poniesionego w walucie obcej, będzie miała wpływ na podatkowe różnice kursowe. Od daty zapłaty zaliczki będzie bowiem uzależniony kurs przyjęty do wyceny zapłaty zobowiązania. Oczywiście będzie on miał zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do kwoty wpłaconej zaliczki. Natomiast przy wycenie zapłaty pozostałej części zobowiązania należy uwzględnić dzień zapłaty tej pozostałej części.

Podsumowując:

Podatkowe różnice kursowe powstaną między wartością kosztu poniesionego w walucie obcej (po przeliczeniu na złote według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury końcowej) a:

• kwotą wpłaconej zaliczki, przeliczoną na złote po ww. kursie faktycznie zastosowanym, a gdy nie ma takiego kursu - po średnim kursie NBP z dnia poprzedzającego zapłatę zaliczki oraz
   
• pozostałą zapłaconą kwotą zobowiązania, przeliczoną na złote po ww. kursie faktycznie zastosowanym, a gdy nie ma takiego kursu - po średnim kursie NBP z dnia poprzedzającego zapłatę pozostałej części zobowiązania.

Dodatnie różnice kursowe zwiększają przychody podatkowe, a ujemne - koszty uzyskania przychodów. Jeśli różnice kursowe związane są z zakupem środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej), to różnice te, naliczone do dnia przekazania środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej) do używania, korygują wartość początkową tego składnika majątku.

WAŻNE: W metodzie podatkowej różnice kursowe ustalane są wyłącznie od kwoty netto zobowiązania (należności). Różnice dotyczące kwoty VAT są obojętne podatkowo (pomijamy tu różnice kursowe powstałe na rachunku walutowym od własnych środków pieniężnych).

Może mieć miejsce sytuacja, w której zapłacona zaliczka zostanie zwrócona nabywcy. Zwrot zaliczki nie stanowi dla nabywcy przychodu, bowiem zapłata zaliczki nie była kosztem podatkowym (zob. art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o PDOP i art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o PDOF).

Z kolei gdy nie dojdzie do transakcji, a zaliczka nie zostanie wpłacającemu zwrócona, wówczas należy mieć na uwadze treść art. 16 ust. 1 pkt 56 ustawy o PDOP i art. 23 ust. 1 pkt 54 ustawy o PDOF. Na ich podstawie, kosztem podatkowym nie mogą być straty (koszty) powstałe w wyniku utraty dokonanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umowy.

Również dla celów bilansowych wartość kosztu wyrażonego w walucie obcej przelicza się na złote według średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury końcowej. Ponieważ jednak w momencie otrzymania faktury zaliczkowej właściwy kurs do przeliczenia kosztu nie jest znany, do ujęcia faktury zaliczkowej w księgach rachunkowych można przyjąć kurs z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury zaliczkowej, a potem odpowiednio skorygować wycenę, przyjmując kurs z waluty końcowej.

Rozchód waluty obcej z rachunku walutowego z tytułu wpłaconej zaliczki wycenia się po średnim kursie NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego zapłatę zaliczki.

Ewidencję księgową operacji związanych z rozliczeniem transakcji w walucie obcej, na którą wpłacono zaliczkę, przedstawimy na przykładzie liczbowym.

Dekretacja:

Księgowania:

W niniejszym artykule pominęliśmy kwestie związane z ewentualnym ustalaniem różnic kursowych od własnych środków pieniężnych na rachunku walutowym.